I SA/Łd 1580/05

Dnia 2 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. R. i I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i odmowy umorzenia należnych odsetek za zwłokę uchyla zaskarżoną decyzję I SA/Łd 1580/05 UZASADNIENIE W dniu 29 października 1998 r. Państwo I. i J. R. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego za kwotę 95.000,- zł oraz garaż za kwotę 15.000,- zł, przed upływem pięciu lat od daty nabycia. Następnie w dniu 12 listopada 1998 r. podatnicy ci złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. oświadczenie, w którym stwierdzili, iż w okresie dwóch lat powyższe kwoty przeznaczą na remont domu lub zakup mieszkania. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł., po sprawdzeniu, iż Państwo I. i J. R. nie wydatkowali kwoty ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w złożonym oświadczeniu, decyzją z dnia [...] nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości w kwocie 11.000,- zł. Powyższa zaległość podatkowa została częściowo spłacona przez podatników, po czym w dniu 21 marca 2005 r. Państwo R. zwrócili się do organu podatkowego z prośbą o umorzenie pozostałej części zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. odmówił umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej w kwocie 5.005,20 zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 4.518,50 zł. W dniu 10 maja 2005 r. podatnicy złożyli w organie podatkowym nowy wniosek, tym razem z prośbą o rozłożenie na 15 rat płatności obciążającej ich zaległości podatkowej oraz o umorzenie naliczonych odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż na poczet tej zaległości podatkowej wpłacono kwotę 11.000,- zł, którą rozdysponowano jednak na należność główną oraz odsetki za zwłokę. Kwotę tę spłacano z wielkim trudem, zdobywając pieniądze w różny sposób. Pan I. R. podkreślił, iż po wielu latach udało mu się znaleźć niskopłatną pracę w Niemczech, z której utrzymuje siebie i żonę, opłaca czynsz, świadczenia i kredyt bankowy. Jednakże spłata zaległości podatkowej jest trudna do pogodzenia z innymi obciążeniami finansowymi. Ponadto w oświadczeniu złożonym w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. Pan I. R. stwierdził, iż ich sytuacja materialna i finansowa nie zmieniła się od dnia 7 kwietnia 2005 r., tj. od dnia złożenia oświadczenia o sytuacji finansowej i osobistej podatnika. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 48 § 1 pkt 2 oraz art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił rozłożenia na 15 rat zapłaty zaległości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 5.005, 20 zł oraz odmówił umorzenia odsetek za zwłokę naliczonych od tej zaległości podatkowej w kwocie 4.569,60 zł. Po przeanalizowaniu sytuacji finansowej podatników, organ pierwszej instancji uznał, iż nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 2 i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, które uzasadniałyby przyznanie przedmiotowych ulg. Wskazano, iż Pan I. R. pracuje w Niemczech i z tego tytułu otrzymuje miesięczne wynagrodzenie w wysokości 740 EURO. Z kwoty tej opłaca mieszkanie w Niemczech – 480 EURO i spłaca zaciągnięty kredyt bankowy w miesięcznych ratach po 100,- zł. W Polsce podatnicy mieszkają u brata Pana I. R. (w Ł. na ul. A 67) i nie partycypują w kosztach utrzymania tego mieszkania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. podkreślił także, iż powstanie zadłużenia w niniejszej sprawie było wynikiem niezastosowania się do obowiązujących przepisów prawa podatkowego – art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dnia 29 października 2000 r. podatnicy nie wywiązali się z deklaracji wynikającej ze złożonego w dniu 16 listopada 1998 r. oświadczenia, zgodnie z którym kwotę uzyskaną ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz garażu zobowiązali się przeznaczyć na cele mieszkaniowe, tj. remont domu lub zakup mieszkania. Dokonując sprzedaży i składając takie oświadczenie podatnicy byli świadomi, że w razie niedotrzymania warunków określonych ustawą, będą zobowiązani do zapłaty zaległego podatku oraz odsetek za zwłokę. Środki na zapłatę powyższego podatku powinny pochodzić właśnie ze sprzedaży nieruchomości. Organ podatkowy stwierdził także, że w przypadku zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do mieszkania, czy garażu, kwota podatku uzależniona jest wprost od wysokości uzyskanego przychodu, wyrażonego w cenie sprzedaży. Podstawą takiego podatku jest założenie, że podatnik w wyniku transakcji sprzedaży otrzymuje od nabywcy kwotę pieniężną, której to procentowy ułamek stanowi dopiero kwotę podatku, podlegającego odprowadzeniu na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zryczałtowany 10 % podatek dochodowy znajduje pełne pokrycie w kwocie uzyskanej ze sprzedaży. Zatem obowiązkiem strony było zabezpieczyć odpowiednią sumę pieniędzy na należną budżetowi wpłatę, nie zaś uzależniać spłatę zobowiązania podatkowego od dochodów bieżących. Niedopełnienie tego obowiązku świadczy o drugorzędnym potraktowaniu spłaty należności budżetowych. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, jedynie w przypadku wystąpienia szczególnego splotu okoliczności, czy zdarzeń nadzwyczajnych, na które podatnik nie miał wpływu, zastosowanie wnioskowanych ulg byłoby możliwe. Również ustalona sytuacja materialna i finansowa zobowiązanych nie stanowi wystarczającej przesłanki do pozytywnego rozpatrzenia wniosku, albowiem stan majątkowy podatnika należy wiązać nie tylko z przesłankami dającymi możliwość zastosowania ulgi, lecz również z przesłankami powstania zobowiązania podatkowego. Kwota uzyskana ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz garażu jest jednorazowa i dodatkowa, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Dodatkowo wskazano, że Państwo R. powinni prowadzić bieg swoich spraw w taki sposób, by nie ponosić żadnych ujemnych konsekwencji podatkowych, a przede wszystkim nie obciążać swoimi problemami Budżetu Państwa – a zatem całego społeczeństwa. Albowiem to obowiązkiem podatnika, a nie organu podatkowego jest poszukiwanie skutecznych metod i źródeł rozwiązywania problemów w spłacie zobowiązań podatkowych. W dniu 12 września 2005 r. Państwo I. i J. R. złożyli odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.. W odwołaniu tym podatnicy stwierdzili, iż do chwili obecnej z wielkim trudem dokonali spłaty 11.000,- zł, co odpowiadało kwocie głównej zaległości podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków nie są w stanie jednorazowo i w całości uregulować pozostałej zaległości podatkowej. Jak wskazano, z wielkim trudem zdobyta w Niemczech praca umożliwiłaby ratalną spłatę zaległości podatkowych, a proponowana ilość rat pozwoli zaspokoić należność podatkową i osobiste potrzeby materialne Pana I. R. w Niemczech. Strony podniosły także, że trudności finansowe były spowodowane nieuczciwością kontrahentów w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej – zabór mienia na znaczną kwotę. W tym zakresie Prokuratura Rejonowa Ł. prowadzi postępowanie przygotowawcze - sprawa o sygn. akt [...]. W ocenie podatników przyczyną niewywiązywania się z płatności przedmiotowej zaległości podatkowej był również brak możliwości znalezienia zatrudnienia w okresie pięciu poprzednich lat. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, iż podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 48 §1 pkt 2 oraz art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Przepisy te oparte są na konstrukcji uznania administracyjnego, a przewidywane w nich ulgi nie mają charakteru obligatoryjnego. Organ podatkowy podejmując decyzję o przyznaniu ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej, czy umorzenia należnych odsetek za zwłokę, musi zbadać istnienie przesłanek ważnego interes podatnika lub ważnego interesu publicznego, które uzasadniałyby ich zastosowanie. Okoliczności zastosowania w konkretnym przypadku przedmiotowej ulgi stanowią suwerenną ocenę organu podatkowego, nie podlegającą kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. Przepisy powyższe mają charakter uznaniowy, co oznacza, że rozłożenie na raty lub umorzenie odsetek za zwłokę jest prawem, a nie obowiązkiem organu podatkowego. Jeśli nawet wystąpią pewnego rodzaju okoliczności lub zdarzenia, organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany aby wniosek podatnika uwzględnić. Jego podstawowym zadaniem w tego typu sprawach jest zbadanie kwestii zaistnienia przesłanek uprawniających do zastosowania instytucji rozłożenia na raty, czy umorzenia odsetek za zwłokę, czyli wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, powstania zaległości oraz zbadanie sytuacji materialnej osoby występującej z wnioskiem o ulgę podatkową. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., na etapie postępowania odwoławczego zostaje natomiast zbadanie, czy organ pierwszoinstancyjny prawidłowo i rzetelnie ocenił sytuację ekonomiczną podatnika, a zatem czy zasadnie ustalił przesłanki na jakich opiera się przedmiotowa ulga podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w wyniku prawidłowo i kompleksowo przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a Naczelnik Urzędu Skarbowego, rozpoznając sprawę, podjął wszelkie czynności mające na celu ustalenie aktualnej kondycji finansowej podatników. Po przedstawieniu sytuacji materialnej podatników, organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że ich sytuacja materialna jest trudna, aczkolwiek nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanej ulgi. Stan majątkowy podatnika należy wiązać nie tylko z przesłankami dającymi możliwość zastosowania ulgi, lecz również z okolicznościami powstania zobowiązania podatkowego. Przychód ze sprzedaży nieruchomości jest jednorazowy i dodatkowy, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Ustawodawca wprowadził bowiem uproszczoną formę poboru podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości, uzależniając kwotę podatku wprost od wysokości uzyskanego przychodu, wyrażonego w cenie nabycia nieruchomości. Prawodawca zakłada zatem, że podatnik w wyniku transakcji sprzedaży otrzymuje od nabywcy kwotę pieniężną, której procentowy ułamek stanowi dopiero kwotę podatku, podlegającą odprowadzeniu na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Ustawodawca preferuje ten rodzaj wydatków, które służą zaspokojeniu przez podatników "własnych potrzeb mieszkaniowych". W tej bowiem części, w jakiej przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przez podatnika w ustawowym terminie wydatkowany na zaspokojenie tych celów, w takiej części jest on zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym. Stąd też, przy tak rozległej uldze podatkowej – zastosowanej przy konstrukcji podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości – wszelkie inne ulgi, wynikające już z części ogólnej prawa podatkowego, a więc takie jak rozłożenie na raty oraz umorzenie odsetek za zwłokę, winny być stosowane nad wyraz rzadko i tylko w szczególnie uzasadnionych wypadkach. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż sprzedając w 1998 r. nieruchomość, przed upływem pięciu lat od daty nabycia, Państwo R. byli świadomi, że w razie niedotrzymania warunków określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będą zobowiązani do zapłaty zaległego podatku. W następstwie dokonanej transakcji posiadali środki pieniężne pozwalające na uregulowanie powstałego zobowiązania podatkowego. Dlatego też uznano, iż dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości powinien wystarczyć na zapłatę należnego podatku. Zdaniem organu odwoławczego kondycja finansowa Państwa R. nie jest na tyle wyróżniająca się, by traktować ją odmiennie od innych podatników, którzy borykają się ze znacznie poważniejszymi trudnościami w zaspokajaniu swoich podstawowych potrzeb życiowych, a pomimo tego wywiązują się z obciążających ich należności podatkowych. Ponadto organ wskazał, że trudności w funkcjonowaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana I. R., nie stanowią podstawy do udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowej, bowiem decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej w jakiejkolwiek formie podatnik przyjmuje na siebie ryzyko jej prowadzenia. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż zła sytuacja materialna, na którą powołuje się strona, nie może stanowić wystarczającej przesłanki do pozytywnego rozstrzygnięcia organu podatkowego, gdyż powstanie zadłużenia w niniejszej sprawie było wynikiem niezastosowania się do obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego Państwo I. i J. R. złożyli w dniu 6 grudnia 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wskazując iż wydana ostateczna decyzja jest dla nich krzywdząca. W uzasadnieniu skargi Państwo R. stwierdzili, iż sprzedając w 1998 r. własnościowe mieszkanie spółdzielcze wraz z garażem, uzgodnili z nabywcą rozliczenie ratalne. Część kwoty z tego tytułu przeznaczyli na spłatę zaległych należności wobec spółdzielni mieszkaniowej, a część na wymianę parku maszynowego w prowadzonej działalności gospodarczej. Podpisując oświadczenie o wydatkowaniu kwoty ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe nie przewidzieli, że nadzwyczajny splot losowych przypadków przyczyni się do tak trudnej sytuacji finansowej – bankructwa firmy. Podkreślili przy tym, że przez pięć lat nie mogli znaleźć żadnej pracy, mimo to zapożyczając się u znajomych spłacili w ratach należność główną podatku – 11.000,- zł. Żadne prośby, składane do organów podatkowych o rozłożenie na raty i umorzenie odsetek, nie dały wyników. Wyjazd do Niemiec i zdobycie tam pracy dało szansę na uregulowanie zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z póź. zm), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei art. 48 § 1 pkt 2 tej ustawy stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Przepisy te przewidują dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową. Spójnik "lub" użyty w tych przepisach wskazuje na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Oznacza to, iż organ podatkowy w każdym wypadku winien zbadać sprawę pod kątem spełnienia obu przesłanek. Pojecie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, a jego treść powinna być oceniana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r. (sygn. akt SA/Sz 850/98, Lex nr 36843) stwierdził, iż "ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić potrzeb materialnych". Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. Z kolei użycie przez ustawodawcę w tych przepisach słowa "może" oznacza, iż organom podatkowym w zakresie umarzania i rozkładania na raty zaległości podatkowych dano prawo działania według, tzw. uznania administracyjnego. Organ stosujący prawo ma uwzględnić specyficzne i indywidualne warunki każdego podatnika, by móc wydać decyzję zgodną z wolą ustawodawcy. Organom podatkowym w zakresie pozostawionym do ich swobodnego uznania, nie wolno jednak rozporządzać się dowolnie. Zgodnie z zasadą praworządności organ podatkowy przed wydaniem decyzji uznaniowej jest zawsze zobowiązany do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a w uzasadnieniu decyzji powinien zawrzeć uzasadnienie faktyczne zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ocena dokonywana przez organ podatkowy co do tego, czy istnieją przesłanki do podjęcia decyzji o umorzeniu odsetek za zwłokę lub rozłożeniu zaległości podatkowej na raty oparta jest na elementach natury słusznościowej, które nie mogą być objęte kontrolą Sądu, co oznacza, iż kontroli tej podlega jedynie poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego i wynikających zeń konkluzji (zob. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt ISA/Ka 498/00, Prawo Przedsiębiorcy 2001, nr 45, str. 14). Tym samym nie sposób się zgodzić z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że okoliczność zastosowania w konkretnym przypadku ulgi podatkowej stanowi suwerenną ocenę organu podatkowego, niepodlagającą kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (zob. wyrok WSA w Sz. z dnia 12 stycznia 2005 r. o sygn. akt SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005/4/30). Ordynacja podatkowa nie przewiduje odrębnego trybu postępowania odwoławczego dla odwołań wnoszonych od decyzji w sprawie rozłożenia na raty lub umorzenia zaległości podatkowych. Choć nie zostało to dość wyraźnie określone w uzasadnieniu decyzji, w odniesieniu do oceny "interesu publicznego", organ odwoławczy stwierdziły, iż sytuacja materialna podatników, jakkolwiek trudna, nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanych ulgi, bowiem stan majątkowy podatnika należy wiązać nie tylko z przesłankami dającymi możliwość zastosowania ulgi, lecz również okolicznościami powstania zobowiązania podatkowego. Słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż u podstaw konstrukcji poboru podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości tkwi założenie, że podatnik odprowadza podatek od otrzymanej uprzednio ściśle określonej sumy pieniężnej, stanowiącej cenę tej nieruchomości. Dodać przy tym tylko należy, iż fakt nieskorzystania przez podatnika ze zwolnienia (ulgi), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 z póź. zm.) nie może uzasadniać udzielenia innej ulgi podatkowej, np. w postaci umorzenia zaległości podatkowej, czy odsetek za zwłokę. Niewątpliwie należy uznać, iż w tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do poczucia, tzw. ogólnej sprawiedliwości społecznej. Jak to już wyżej wskazano, do zastosowani ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej, bądź umorzenia odsetek za zwłokę wystarczy zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 48 § 1 i 67 § 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. bardzo szeroko odniósł się do przesłanki "interesu publicznego", nie wyjaśniając dlaczego w niniejszej sprawie nie uznaje "ważnego interesu podatnika", jako okoliczności uzasadniającej udzielenie wnioskowanych przez skarżących ulg podatkowych. O ile można by uznać, iż przedkładanie obowiązku spłaty rat kredytu bankowego nad zapłatę należności podatkowych, a ponadto powoływanie się na niskie miesięczne dochody, nie wyczerpują znamion "ważnego interesu podatnika" uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, czy odsetek za zwłokę, to przy rozpatrywaniu wniosku w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej te okoliczności powinny być rozpatrywane w odniesieniu do możliwości płatniczych podatnika – jednorazowej płatności lub dla ewentualnych rat podatku. Jeżeli organ podatkowy odmawia udzielenia tych ulg, powinien również wskazać z jakiego majątku podatnika zamierza pozyskać (wyegzekwować) należne zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ograniczył się tylko do wskazania danych ze złożonego w dniu 7 kwietnia 2005 r. przez Pana I. R. oświadczenia o stanie majątkowym, bez oceny tego materiału dowodowego. Z miesięcznych dochodów jakie uzyskuje ten podatnik wynika, że nie jest on w stanie jednorazowo zapłacić pozostałej należności podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zatem nie wyjaśniono, czy podatnicy mogą spłacić jednorazowo pozostałą zaległość podatkową, czy też może wnioskowana przez podatników liczba rat jest zbyt duża i nieuzasadnione byłoby udzielenie ulgi w takim zakresie (choć Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie jest związany sugestią podatnika, co do liczby rat na jaką ma być rozłożona zaległość podatkowa). W związku z tym należy uznać, iż w tym zakresie organ odwoławczy naruszył przepis art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto należy wskazać, iż organy podatkowe wydając decyzje w ogóle nie odniosły się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Tą kwestię organy podatkowe powinny wyjaśnić z urzędu, w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynik aby termin przedawnienia został zawieszony, bądź przerwany (art. 70 Ordynacji podatkowej). Sprzedaż nieruchomości, z którą wiązał się obowiązek zapłaty podatku nastąpiła w 1998 r., natomiast ostatnia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie tego podatku została wydana w dniu [...] Z akt sprawy wynika jedynie, że w dniu [...] został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], co nie przesądza jeszcze o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od sprzedaży nieruchomości powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, na co wskazuje treść art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 tej ustawy nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są ...") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie może mieć w sprawie zastosowania (zob. uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03, ONSA 2003/4/117). Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję.