I SA/Łd 1581/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędzia NSA P. Kiss (spr.), Sędzia WSA P. Kowalski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2006 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nieuwzględnienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz utrzymujące nim w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], nr [...]; 2. określa, że wymienione w pkt. 1 postanowienia nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; I SA/Łd 1581/05 U Z A S A D N I E N I E Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. wszczął w dniu 6 czerwca 2005 r. – na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968, ze zm./ postępowanie egzekucyjne wobec S. K. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] znak [...], obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 140.830,10 zł oraz odsetki za zwłokę, poprzez doręczenie zobowiązanemu w tym dniu odpisu tytułu wykonawczego. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowy tytuł wykonawczy wystawiony został w szczególności na podstawie zeznania podatkowego PIT-36, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 4 maja 2004 r. i w którym podatnik wykazał przychody z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłaconego przez A Spółkę z o.o. w Ł. w kwocie 84.405,40 zł oraz z tytułu dywidendy wypłaconej przez firmę węgierską w kwocie 706.185,39 zł. W dniu 8 września 2004 r. skarżący złożył korektę zeznania na formularzu PIT-37, w którym wykazał przychód wyłącznie z tytułu wynagrodzenia za pracę wypłaconego przez płatnika polskiego uznając, że przychody otrzymane od firmy węgierskiej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. W dniu 9 czerwca 2005 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. W piśmie tym pełnomocnik wskazał, że podstawą zarzutu jest naruszenie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jako przyczyny naruszenia pełnomocnik podał: nieistnienie obowiązku, określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z prawem, brak doręczenia upomnienia oraz brak wskazania podstawy prawnej wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – w oparciu o przepisy art. 123, art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm. – dalej k.p.a.) oraz art. 34 § 1, § 2 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – postanowieniem w sprawie stanowiska wierzyciela z dnia [...] (znak [...]) nie uznał tych zarzutów. W szczególności zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, zobowiązanie podatkowe za 2003 r. wynikało z prawidłowo złożonego przez podatnika zeznania PIT-36. W ocenie organu podatkowego w sprawie nie zachodziły okoliczności, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, stąd też brak było podstaw do złożenia przez podatnika korekty zeznania podatkowego za 2003 r., a tym samym bezzasadne są zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z prawem. Od powyższego postanowienia pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnię i uznanie, że obowiązek podatkowy powstał na podstawie błędnego zeznania podatkowego za 2003 r., w sytuacji gdy podatnik dokonał skutecznej korekty tego zeznania, a organ nie stwierdził decyzją, że obowiązek powstał w innej wysokości niż zadeklarowana. Ponadto zarzucił naruszenie art. 33 w zw. z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji "przez błędną wykładnię i utrzymanie w mocy uznania za wykonanie obowiązku wskazania podstawy prawnej obowiązku podatkowego i podstawy prawej prowadzenia egzekucji przez wskazanie całej ustawy Ordynacja podatkowa i przepisu dotyczącego obowiązku złożenia zeznania rocznego, w sytuacji gdy podatnik wykonał ten obowiązek i złożył zeznanie a nawet je skorygował". Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wydając w dniu [...] postanowienie znak [...]. Organ odwoławczy uznał przede wszystkim za bezzasadne twierdzenie pełnomocnika, że zeznanie podatkowe za 2003 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 4 maja 2004 r. nie ma bytu prawnego, gdyż zostało skorygowane. W ocenie organu podatkowego nie było podstawy prawnej do złożenia korekty tego zeznania. Podatnik został poinformowany o prawidłowo wypełnionym i złożonym przez niego w dniu 4 maja 2004 r. zeznaniu podatkowym za 2003 r. Zdaniem organu podatkowego, w zeznaniu tym zasadnie uwzględniono przychody z tytułu dywidendy uzyskanej na Węgrzech oraz do obliczenia podatku zastosowano metodę wynikającą z art. 27 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.). Należny podatek zobowiązany winien był zapłacić w Polsce, w takiej wysokości, jaka została wykazana w zeznaniu podatkowym z dnia 4 maja 2004 r. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik wniósł o uchylenie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnik zarzucił postanowieniu naruszenie przepisów: art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej, przez ich niezastowanie w niniejszej sprawie, co zdaniem strony doprowadziło do błędnego ustalenia przez organ podatkowy, że skarżący nie mógł dokonać korekty zeznania rocznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Ponadto zarzucono naruszenie art. 33 w związku z art.27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, iż nie było przeszkód prawnych do złożenia przez jego mocodawcę korekty zeznania podatkowego, co skarżący uczynił. Organ podatkowy nie skorygował sam tego zeznania podatkowego, "(...) czyli nie ustalił zobowiązania podatnika w innej niż wykazana przez niego wysokość, mimo, że wymaga tego wprost art. 21 Ordynacji podatkowej". Strona skarżąc stwierdziła także, że nie ma podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ dochodzony obowiązek nie istnieje. Tym samym nie było możliwym wystawienie tytułu wykonawczego. Dodatkowo w tytule wykonawczym wierzyciel nie powołał podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. błędnie więc utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji o uznaniu za bezzasadne zarzutów w sprawie egzekucji. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Żądanie skargi uchylenia zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasługuje na uwzględnienie, a ponadto Sąd nie będąc w myśl art.134 par.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ związany zarzutami i wnioskami skargi uznał za konieczne uchylenie również wydanego w sprawie postanowienia organu pierwszej instancji. Już na wstępie rozważań należy podnieść, że istotne wątpliwości budzi charakter prawny postanowienia organu pierwszej instancji z dn.[...] w sprawie stanowiska wierzyciela, wydanego z powołaniem się m.in. na art.34 par.1, par.2 i par.4 ustawy z dn.17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /tj. Dz.U. z 2002r. nr 110, poz.968 ze zm./. Z treści sentencji tego postanowienia wynikałoby, że wydając je, organ orzekający działał wyłącznie jako wierzyciel należności pieniężnej przysługującej od zobowiązanego. Za takim rozumieniem tego postanowienia przemawia również zawarte w jego zakończeniu pouczenie o przysługiwaniu zażalenia na podstawie art.34 par.2 cytowanej wyżej ustawy /a nie art. 34 par.5 cyt. ustawy/. Jednakże w rozpoznawanej sprawie wierzycielem dochodzonej należności oraz organem egzekucyjnym jest ten sam organ, w związku z czym należy uznać, że postanowienie art.34 par.1 omawianej ustawy o rozpatrywaniu przez organ egzekucyjny zgłoszonych zarzutów po uzyskaniu stanowiska wierzyciela jest bezprzedmiotowe /por. komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pod red. R.Hausera i in., wydawn. C.H.Beck W-wa 2003, str.105/. Należy w tym miejscu dodatkowo zauważyć, iż zgodnie z obowiązującym od dn.01.01.2004r. przepisem art.34 par.1a powołanej ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /dodanym przez art.1 pkt 2 lit. a ustawy z dn.10.09.2003r. – Dz.U. nr 193, poz.1884/ wierzyciel należności w sytuacji opisanej w tym przepisie wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu /a nie postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela/, jednakże powyższy przepis w ogóle nie został powołany przez organ orzekający, jak również treść wydanego przez organ postanowienia nie odpowiada temu przepisowi. Treść rozstrzygnięcia organu zawarta w omawianym postanowieniu /"postanawia uznać zarzuty za bezzasadne"/ oraz treść uzasadnienia tego orzeczenia wskazywałaby jednak, że jest to rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych przez stronę w dn.07.06.2005r. zarzutów, na które zobowiązanemu winno przysługiwać zażalenie, o którym mowa w art. 34 par.5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który to przepis nie został powołany w tym postanowieniu. Niezależnie od powyższych wątpliwości i zastrzeżeń, wymagających odpowiedniego wyjaśnienia należy na podstawie analizy i oceny przedstawionych akt uznać, że wszczęcie w stosunku do skarżącego przedmiotowego postępowania egzekucyjnego nastąpiło z naruszeniem podstawowych zasad i przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przede wszystkim należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że wskazanie w wystawionym w dn.18.05.2005r. tytule wykonawczym podstawy prawnej do jego wystawienia przez powołanie się ogólnie na ustawę – Ordynacja podatkowa oraz zeznanie roczne skarżącego w zakresie podatku dochodowego i art.45 ust.6 ustawy z dn.26,07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /tj.Dz. U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm./ było nieprawidłowe. Zgodnie z art.3a par.1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą egzekucji administracyjnej mogą być zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika /przy zachowaniu warunków przewidzianych w par.2 art.3a cyt. ustawy/, jednakże nie ulega wątpliwości, iż dotyczy to należności wynikających z deklaracji /zeznań podatkowych/ prawidłowych oraz nie zakwestionowanych we właściwym trybie zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika. W zakresie zeznań rocznych - których obowiązek złożenia z mocy art.45 ust.1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ciąży na podatnikach tego podatku - należy uznać, iż tak samo jak organ podatkowy może na podstawie art. 45 ust.6 wymienionej ustawy zakwestionować wysokość zadeklarowanego podatku, tak samo również podatnik na podstawie przepisów art.81 i art.81a par.1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może skorygować uprzednio złożone zeznanie, jeżeli jego zdaniem w pierwotnym zeznaniu wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej od należnej. Powyższe uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji podatkowej zgodnie z art.81b par.1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z przedstawionego przez stronę skarżącą w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, nie kwestionowanego przez organy orzekające wynika, że S. K. w dn.08.09.2004r. złożył w urzędzie skarbowym korektę swojej pierwotnej deklaracji z dn.04.05.2004r. w przedmiocie rozliczenia swojego podatku dochodowego za 2003r., w której to korekcie zmniejszył wysokość należnego zobowiązania podatkowego przez wyłączenie z opodatkowania przychodów z tytułu dywidendy uzyskanej na Węgrzech. Równocześnie okolicznością niekwestionowaną jest brak zaistnienia przesłanek stanowiących przeszkodę do złożenia przez podatnika korekty jego pierwotnego zeznania rocznego. Należy stwierdzić, że skorygowane zeznanie podatkowe, złożone przez podatnika w przypadkach przewidzianych prawem, mające na celu poprawienie błędu, który zdaniem podatnika został popełniony przy poprzednim jego sporządzeniu wywiera ten skutek, iż zastępuje ono wcześniejsze zeznanie. W tych warunkach należy uznać, że powołanie w wystawionym w stosunku do skarżącego tytule wykonawczym jako podstawy prawnej jego wystawienia pierwotnego zeznania rocznego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. było bezpodstawne. Nie znajduje również dostatecznego uzasadnienia wyrażone w zaskarżonych postanowieniach stanowisko organów orzekających, iż brak było podstawy prawnej do złożenia przez skarżącego korekty jego zeznania rocznego. Po otrzymaniu złożonego przez podatnika skorygowanego zeznania rocznego, obowiązkiem organu podatkowego w przypadku nieuznania zasadności tej korekty było wszczęcie odpowiedniego postępowania podatkowego i wydanie w oparciu o art. 45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzji określającej prawidłową zdaniem organu wysokość należnego podatku dochodowego za 2003r., która mogłaby stanowić podstawę prawną do wystawienia tytułu wykonawczego. Z tych wszystkich względów Sąd - uznając, że będące przedmiotem kontroli sadowej orzeczenia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego - orzekł na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 lit.a oraz art.134 i art.152 wyżej powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w sentencji.