I SA/Łd 1582/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi J. K. indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. K. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową stwierdzając, że stanowisko J. K., jest nieprawidłowe. J. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych przystąpienia do spółek komandytowo-akcyjnych i powstania przychodu u akcjonariusza. Wnioskodawca będący osobą fizyczną, podał, że planuje przystąpić do kilku spółek komandytowo-akcyjnych (SKA), jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. Jako akcjonariusz wnioskodawca może posiadać akcje imienne lub na okaziciela i będzie mieć udział w ich zyskach. Obecnie wnioskodawca jest akcjonariuszem jednej SKA. W dalszej treści wniosku J. K. szeroko opisał zakres działalności gospodarczej SKA, do której zamierza przystąpić, rodzaje dokonywanych transakcji, spośród, których spółka będzie otrzymywała przychody z udziału w zyskach osób prawnych a także dochody z tytułu otrzymania dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych, wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji takich spółek oraz majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych. W piśmie z dnia 28 października 2011 r., uzupełniającym wniosek, wnioskodawca podał dodatkowo, że od dnia 1 lipca 2011 r. jest akcjonariuszem spółki A, w której posiada akcje imienne. Wnioskodawca nie otrzymał dywidendy ze spółki. Wymieniona Spółka poza osiąganiem zysków z działalności operacyjnej także osiąga zyski z reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej. Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c p.d.o.f.? 2. Wobec faktu, iż SKA uzyskiwać będzie opisane w powyższym zdarzeniu przyszłym przychody z udziału w zyskach spółek kapitałowych oraz innych spółek komandytowo-akcyjnych, wnioskodawca zapytał, czy nie uzyska przychodu w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA, gdyż przychód ten wnioskodawca uzyska wyłącznie w dacie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA ? 2.2. Uzupełniając pytanie drugie wnioskodawca zapytał, czy w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie uzyska przychodu w dniu faktycznego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji przez SKA: a) dywidendy ze spółek kapitałowych, b) wynagrodzenia za umorzenia (dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne) udziałów lub akcji spółek kapitałowych, c) majątku w związku z likwidacją spółek kapitałowych? 2.3. Czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu: a) przeznaczenia dochodu spółek kapitałowych na podwyższenie ich kapitału zakładowego lub przekazania kwot na kapitał zakładowy spółek kapitałowych z innych kapitałów, b) powstania w spółkach kapitałowych przychodów z niepodzielonych zysków, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki nie będące osobą prawną, jeśli dana spółka kapitałowa w dniu przekształcenia posiadała niepodzielone zyski, c) dokonania na rzecz SKA przez spółki kapitałowe (jako udziałowca lub akcjonariusza Spółek kapitałowych) nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń? 2.4. Czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu otrzymania przez SKA: a) dywidendy ze spółek komandytowo-akcyjnych, b) wynagrodzenia z tytułu umorzenia dobrowolnego, przymusowego oraz automatycznego akcji spółek komandytowo-akcyjnych, c) majątku w związku z likwidacją spółek komandytowo-akcyjnych? Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, uznając, że rozpatrzenie wniosku wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy utrzymał w mocy własne postanowienie. Po rozpoznaniu skargi na Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Następnie organ podatkowy uchylił własne postanowienie z dnia [...] r., zaś w dniu [...] r. wydał wskazaną na wstępie indywidualną interpretację podatkową. W obszernym uzasadnieniu tej interpretacji organ podatkowy przedstawił przede wszystkim dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego i sądowego. Odnośnie meritum sprawy organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji podatkowej jest zagadnienie skutku podatkowego otrzymania przez akcjonariusza dywidendy z SKA na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (str. 16). Zdaniem wnioskodawcy przychody uzyskane przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w zysku SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. W opinii wnioskodawcy wynika to wprost z art. 5b ust. 2 p.d.o.f. Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 2 p.d.o.f. podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ podatkowy ocenił, że pogląd wnioskodawcy jest nieprawidłowy. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wspólnicy tej spółki uzyskają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 oraz 5b p.d.o.f. (a więc przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów), przychody te uznaje się za przychody ze źródła przychodów - pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem organu podatkowego z uwagi na specyficzną sytuację prawną akcjonariusza, do ustalania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w jego przypadku nie mają zastosowania cyt. art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej powinien ustalić na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy, w myśl którego dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Brak jest jednak podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Wszystkie koszty związane z prowadzoną w formie spółki komandytowo-akcyjnej działalnością gospodarczą zostały już bowiem uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki, którego część otrzymuje akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej w postaci dywidendy. Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy. Mając na względzie cytowane przepisy organ podatkowy stwierdził, iż wnioskodawca, jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały, pod warunkiem, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie kwalifikują konkretny przychód uzyskany przez wnioskodawcę, za pośrednictwem ww. spółki, do innego źródła przychodów. Przychód ten, po spełnieniu warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ww. ustawy. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony dzień dywidendy, Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić zaliczkę na podatek dochodowy, a przyznaną Jemu dywidendę wykazać w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. Podstawą opodatkowania jest kwota dywidendy przyznanej uchwałą walnego zgromadzenia spółki. W skardze na opisaną powyżej interpretację podatnik reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie: 1) art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., "Ustawa PIT") poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA powstanie przychód, w przypadku, gdy SKA otrzyma dywidendy ze spółek kapitałowych lub spółek komandytowo-akcyjnych, należne jej będzie wynagrodzenie za umorzone dobrowolnie akcje (udziały) lub otrzyma wynagrodzenie za przymusowo (automatycznie) umorzone akcje (udziały), otrzyma majątek likwidacyjny w związku z likwidacją spółek kapitałowych lub spółek komandytowe -akcyjnych, czy też otrzyma nieodpłatne świadczenia ze spółek kapitałowych oraz gdy w trakcie jej uczestnictwa zostanie zarejestrowane podwyższenie kapitału zakładowego z dochodu albo innych kapitałów spółek kapitałowych oraz gdy zostanie zarejestrowane przekształcenie spółki kapitałowej posiadającej niepodzielone zyski (zapisane na kapitale zapasowym przekształcanej spółki kapitałowej) w spółkę osobową; 2) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację pojęcia "kwoty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody ze źródła kapitały pieniężne w momentach, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1a Ustawy PIT, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza, 3) art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy z SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA w związku z czym ta sama dywidenda z SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania, 4) art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1i) u.p.d.o.f. poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana z SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza, 5) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i) u.p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy z SKA, 6) art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymają dywidendę z SKA, 7) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, 8) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibilium nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, 9) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. Interpretacja wskazuje bowiem, iż na podstawie interpretowanych przepisów u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlega majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności Strony. Jednocześnie w Interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów u.p.d.o.f. nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa. Wskazując na powyższe naruszenia, strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując na argumenty, które przedstawił uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Uchylając przedmiotową interpretację sąd miał na uwadze pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2012 r. sygn. akt II FPS 6/12. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w przywołanej uchwale. W związku z powyższym sąd uznał, że zaskarżona interpretacja jest wadliwa. Powyższe dotyczy zarówno momentu powstania przychodu po stronie akcjonariusza jak i określenia źródła tego przychodu. W obu kwestiach treść uchwały jest jednoznaczna. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (teza I). W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy (teza II). Wypada zatem powtórzyć za NSA, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo-akcyjnej, należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), na co wskazuje treść przepisów art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, a także art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podstawowe znaczenie dla wykładni powołanych przepisów ma art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r., a więc po wejściu w życie Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. wprowadza zasadę, zgodnie z którą przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w każdej spółce nieposiadającej osobowości prawnej, bez względu na jej rodzaj (a więc także komandytowo-akcyjnej) są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym pod pojęciem wspólnika ustawodawca rozumie wszystkich udziałowców każdej spółki osobowej, w tym komplementariusza i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Zasada ta w jakimkolwiek przepisie u.p.d.o.f. nie jest ograniczana, ani modyfikowana. W pytaniu sądowym, jak również w orzecznictwie i literaturze trafnie wskazuje się, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Powyższe językowe odczytanie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., doznaje wsparcia w wykładni systemowej wewnętrznej ustawy, a także systemowej zewnętrznej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się bowiem proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f.). Powyższa regulacja pozostaje w bezpośrednim związku z regulacją zawartą w art. 147 § 1 K.s.h., który stanowi, że komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd uchylił zaskarżoną interpretację podatkową, natomiast w oparciu o art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) sąd postanowił o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Na zasądzoną kwotę składają się: wynagrodzenie pełnomocnika, wpis od skargi oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. D. B.