I SA/Łd 1585/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA J. Antosik (spr.), B. Klimowicz, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2004 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę Ostateczną decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił J.S. zobowiązanie (91.256,30 zł) i zaległość podatkową (905,20 zł) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Wydanie decyzji nastąpiło po przeprowadzeniu kontroli w spółce jawnej A, której wspólnikiem jest J. S., w toku której ustalono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów i zaniżenie przychodu. Następnie postanowieniem z [...] Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 145 § l pkt 5 KPA w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wznowił z urzędu postępowanie zakończone wymienioną decyzją po uzyskaniu od [...] Urzędu Skarbowego Ł. informacji o sprzedaży przez J.S. (i jego żonę) w dniu 6 stycznia 1998 r. związanych z członkostwem w Spółdzielni [...] roszczeń z tytułu wznoszenia domu jednorodzinnego z wierzytelnością z tytułu wkładu budowlanego za cenę 90.000 zł. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 151 § l pkt 2 KPA w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej uchylił decyzję ostateczną z 19 października 1999 r. i - powołując się m.in. na art. 24 ust. 2 pkt l i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § l i 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. l pkt 7 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - określił J.S. za 1998 r. zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 109.256,30 zł i zaległość w tym podatku w wysokości 18.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 20.757,20 zł. Najpierw Izba Skarbowa - po rozpatrzeniu odwołania podatnika - uchyliła (decyzją z [...]) na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. b/ Ordynacji podatkowej wymienioną decyzję Inspektora z [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. A następnie po stwierdzeniu przez Ministra Finansów nieważności decyzji Izby Skarbowej (decyzją z dnia [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z dnia [...] uchylił w części decyzję Inspektora z dnia [...], obniżając wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 104.698,30 zł, zaległości podatkowej do kwoty 13.442 zł i odsetek za zwłokę dol5.450,90zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w związku z wymienioną sprzedażą z 6 stycznia 1998 r. J.S. złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie dla celów zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż uzyskaną kwotę zamierza przeznaczyć na zakup działki i budowę domu. Jednak powyższa sprzedaż stanowi przychód ze sprzedaży praw majątkowych innych niż określone w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a/ - c/ powołanej ustawy, a zatem nie podlega zwolnieniu z art. 21 ust. l pkt 32 lit. a/ ustawy. Wobec powyższego Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że podatnik zaniżył łączny przychód za 1998 r. o 45.000 zł (90.000 zł : 2). Zgodnie z art. 145 § l pkt 5 KPA wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. W toku kontroli przeprowadzonej w 1999 r. przez Inspektora i w dniu wydania decyzji z [...] oświadczenie podatnika złożone w Urzędzie Skarbowym nie było znane Inspektorowi. Dlatego zasadnie wznowił on postępowanie zakończone decyzją ostateczną po przesłaniu przez Urząd Skarbowy wym. oświadczenia wraz z aktem notarialnym dokumentującym sprzedaż roszczeń z tytułu wznoszenia domu jednorodzinnego wraz z wierzytelnością z tytułu wkładu budowlanego zgromadzonego w spółdzielni. Sprzedaż ta stanowi przychód ze sprzedaży praw majątkowych innych niż określone w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a/ - c/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W przedmiotowej sprawie opodatkowaniu podlega dochód a nie przychód ze sprzedaży. Kosztami przychodu z omawianej sprzedaży są wy datki poniesione z tytułu zaliczek na wkład budowlany w kwocie 22.790,17 zł. W związku z powyższym dochodem ze sprzedaży praw majątkowych jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła w kwocie 90.000 zł nad kosztami ich uzyskania w kwocie 22.790,17 zł, która wynosi 67.209,83 zł. Wobec tego nastąpiło zaniżenie łącznego dochodu J.S. za 1998 r. o kwotę 33.604,90 zł (dochód małż. S. z wymienionej sprzedaży w kwocie 67.209,83 zł : 2). Łączny dochód za 1998 r. (z działalności gospodarczej i ze sprzedaży praw majątkowych) wynosi 290.503,35 zł i od niego został obliczony należny podatek dochodowy oraz zaległość podatkowa i odsetki za zwłokę. W skardze pełnomocnik J.S. zarzucił naruszenie art. 145 § l pkt 5 KPA przez przyjęcie, że Inspektor Kontroli Skarbowej zasadnie wznowił postępowanie oraz art. 121 § l Ordynacji podatkowej przez przerzucenie na podatnika negatywnych konsekwencji zaniedbań organu I instancji. Podniósł, że oświadczenie podatnika dla celów zwolnienia od podatku dochodowego zostało złożone w Urzędzie Skarbowym 20 stycznia 1998 r., a zatem 20 miesięcy przed wszczęciem postępowania kontrolnego, którego rezultatem było wydanie uchylonej decyzji z [...], zaś informacja o wysokości wycofanego wkładu budowlanego ze spółdzielni mieszkaniowej (PIT-14) została złożona 22 lutego 1999 r. W oświadczeniu wyraźnie wskazano przedmiot sprzedaży, cenę i oznaczenie aktu notarialnego dokumentującego czynność, zaś przedmiotem kontroli było "przeprowadzenie prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998", a zatem obejmował on również kwestie "rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku należnego" (a w taki właśnie sposób określono przedmiot kontroli w toku postępowania w 2002 r.). Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, organy kontroli skarbowej są upoważnione do korzystania z będących w posiadaniu organów podatkowych informacji o podatnikach. Zważywszy, że "nowość" okoliczności bądź dowodów polega na tym, że nikt dotychczas (tj. ani organ, ani strona) nie zgłosił ich ani nie ujawnił, to już samo stwierdzenie złożenia przez podatnika oświadczenia z 20 stycznia 1998 r. wyłącza możliwość wznowienia postępowania. Z kolei wyjątkowy charakter instytucji wznowienia postępowania wyklucza możliwość rozszerzającej interpretacji przepisów określających warunki jej zastosowania. Organ "nie może uzasadniać twierdzenia o (...) nieznajomości [okoliczności bądź dowodów] powierzchowną analizą dostępnego materiału dowodowego" (wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99). W sytuacji, gdy Inspektor już w 1999 r. miał dostęp do oświadczenia, w którym jednoznacznie określono przedmiot umowy, bezzasadne będzie twierdzenie, że fakt sprzedaży ekspektatywy prawa został ujawniony ("wyszedł na jaw") dopiero po wydaniu pierwotnej decyzji. W skardze powołano się także na wyroki z NSA z 9 kwietnia 2001 r., V SA 1831/00 i z 28 kwietnia 1999 r., IV SA 693/97, podnosząc, że nieusprawiedliwione niewzięcie pod uwagę przez Inspektora okoliczności i faktów istotnych dla określenia poprawności rozliczeń z budżetem (okoliczności i faktów ujawnionych przez podatnika właściwemu organowi podatkowemu) nie może usprawiedliwiać późniejszego uchylenia z tego powodu prawomocnej decyzji. Skoro Inspektor miał dostęp do oświadczenia podatnika znajdującego się w dokumentacji Urzędu Skarbowego, która to dokumentacja była konieczna dla prawidłowego prowadzenia postępowania kontrolnego, to nie można twierdzić, iż fakt sprzedaży wkładu budowlanego i roszczeń z tytułu wznoszenia domu został ujawniony już po wydaniu decyzji ostatecznej ani tym bardziej, że umowa sprzedaży określonej treści jest dowodem nowym. Sformułowanie "wyjdą na jaw" zastosowane w art. 145 § l pkt 5 KPA oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Ponadto, gdyby postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego za 1998 r. było prowadzone przez Urząd Skarbowy, wznowienie postępowania nie byłoby możliwe w sposób oczywisty (jako że w Urzędzie tym złożono odpowiednie oświadczenie podatnika). Przyjęcie w rozpatrywanym przypadku, że wznowienie postępowania przez Inspektora jest dopuszczalne, prowadzi do wniosku, iż na sferę praw i obowiązków podatnika wpływa bezpośrednio okoliczność, który z uprawnionych organów prowadził postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej w danej sprawie. Tymczasem zakres materiału dowodowego o informacji mających stanowić podstawę materialnoprawną decyzji ostatecznej nie może być różny w zależności od tego, czy został zebrany przez Inspektora Kontroli Skarbowej, czy przez Urząd Skarbowy. Na obu wymienionych organach ciąży ustawowy obowiązek zebrania i wnikliwego rozpatrzenia całości materiału odnoszącego się do wszystkich zdarzeń wpływających na wysokość zobowiązania podatkowego. Zaniedbania organu w tym zakresie nie mogą obciążać podatnika. Odpowiadając na skargę. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, chociaż należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że użyte w przepisie art. 145 § l pkt 5 Kodeksu postępowania administracyjnego (w stanie prawnym obowiązującym przed dniem l lipca 2002 r. mającego zastosowanie do wznowienia postępowania stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - DzU z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zm. — w brzmieniu obowiązującym przed dniem l lipca 2002 r.), a także w identycznie brzmiącym art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej, sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Takie też stanowisko zostało zajęte w powołanym w skardze wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99 (ONSA 2001 r., nr 3, poz. 123), a także wynika z pozostałych dwóch wyroków przytoczonych w skardze (IV SA 693/97 i V SA 1831/00). Należy jednak zauważyć, że wszystkie te wyroki były wydane na tle stanów faktycznych, w których określone dowody znajdowały się w materiale badanym przez organ w postępowaniu zwyczajnym, a okoliczności faktyczne wynikały z tego materiału; np. w sprawie, w której został wydany powołany wyrok z dnia 26 kwietnia 2000 r. chodziło o okoliczność sprzedaży na raty, która była znana Urzędowi Skarbowemu, ponieważ wynikała z badanej przez niego w postępowaniu zwyczajnym dokumentacji podatnika (faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika). Natomiast w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z zupełnie inną sytuacją. Organ kontroli skarbowej, prowadząc postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku dochodowego za 1998 r., należnego od skarżącego, w ogóle nie zebrał żadnych materiałów dotyczących okoliczności uzyskania przez skarżącego dochodu z praw majątkowych, tym samym nie dysponował żadnego rodzaju materiałem dowodowym, nawet niepełnym (jak to miało miejsce w sprawie, w której zapadł powołany wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r., IV SA 693/97), z którego ta okoliczność mogła wynikać. Spowodowane to było niewątpliwie faktem niewykazania przez skarżącego w zeznaniu rocznym za 1998 r. żadnych innych źródeł przychodów (w tym z praw majątkowych) poza działalnością gospodarczą. Skoro zatem w postępowaniu zwyczajnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, zakończonym ostateczną decyzją z dnia [...], nie zostały zebrane żadne dowody wskazujące na uzyskanie przez skarżącego dochodu z praw majątkowych, w szczególności znajdujące się we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie z dnia 8 stycznia 1998 r. dla celów uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. l pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) wraz z aktem notarialnym obejmującym umowę sprzedaży prawa majątkowego w postaci "związanych z członkostwem w Spółdzielni [...] roszczeń z tytułu wznoszenia domu jednorodzinnego z wierzytelnością z tytułu wkładu budowlanego", a tym samym nie były one przedmiotem badania przez organ kontroli skarbowej, to znaczy, że nie zostały ujawnione temu organowi. Oceny tej nie zmienia podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że wymienione dowody jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego zostały złożone przez skarżącego we właściwym urzędzie skarbowym i cały czas tam się znajdowały. Należy zauważyć, że w art. 145 § l pkt 5 KPA (i art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej) mowa jest o nowych dowodach i okolicznościach faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję, a nie jakiemukolwiek organowi. Skoro zatem decyzję pierwotną wydał organ kontroli skarbowej, a w toku prowadzonego przed tym organem postępowania nie został ujawniony żaden dowód wskazujący na osiągnięcie przez skarżącego dochodu z praw majątkowych, w szczególności żaden z dowodów znajdujących się wtedy w urzędzie skarbowym, to zostały spełnione określone w art. 145 § l pkt 5 KPA przesłanki wznowienia postępowania; po zakończeniu, ostateczną decyzją z dnia [...], postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej zostały udostępnione temu organowi nieznane mu wcześniej istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania wymienionej decyzji, przede wszystkim oświadczenie skarżącego z dnia 8 stycznia 1998 r. wraz z aktem notarialnym dotyczącym sprzedaży praw majątkowych. Należy podkreślić, że w omawianym przepisie chodzi o ujawnienie nowych okoliczności i dowodów w danym określonym postępowaniu zwyczajnym, a przynajmniej ujawnienie ich organowi prowadzącemu to postępowanie, czyli w rozpatrywanej sprawie organowi kontroli skarbowej, a nie urzędowi skarbowemu, który żadnego postępowania nie prowadził. Sama możliwość zwrócenia się organu kontroli skarbowej do właściwego urzędu skarbowego o przekazanie mu wymienionych dokumentów (oświadczenia, aktu notarialnego) - o co niewątpliwie organ ten by wystąpił, gdyby wiedział, że takie dokumenty tam się znajdują -nie oznacza, że dokumenty te zostały mu ujawnione. Natomiast podnoszona w skardze kwestia, że inaczej sprawa wznowienia mogłaby zostać rozstrzygnięta, gdyby postępowanie zwyczajne prowadził urząd skarbowy, a nie organ kontroli skarbowej, jest czysto hipotetyczna, ponieważ nie można wykluczyć, że wtedy kwestia dochodu ze sprzedaży praw majątkowych - jako znana urzędowi skarbowemu - zostałaby wzięta pod uwagę przy wydawaniu decyzji pierwotnej. Z wszystkich powyższych względów sąd uznał za zasadne wznowienie postępowania w rozpatrywanej sprawie, a tym samym nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu przepisów art. 145 § l pkt 5 KPA i art. 121 § l Ordynacji podatkowej. Natomiast nie ulega wątpliwości i jest bezsporne, że omawiana sprzedaż praw majątkowych przez skarżącego nie mieści się w źródle przychodów wymienionym w art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym dochód z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu wraz z dochodami z innych źródeł (nie podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu stosownie do art. 28 tej ustawy), nie podlega on również zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. l pkt 32 tej ustawy. Wobec tego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.