I SA/Łd 1588/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Tomasz Porczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 1588/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. określił R. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie 1.872,40 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł.-W. sygn. akt III Co 1478/00 z dnia 8 lutego 2001 r., na dzień 23 sierpnia 2000 roku wyegzekwowano na rzecz skarżącego kwotę 4.555,05 tytułem odsetek oraz 71,30 tytułem kosztów procesu. Wierzytelność ta dotyczyła umowy pożyczki udzielonej w dniu 27 kwietnia 1994 r., przez S. M. P. D. Po przeprowadzeniu sprawy spadkowej po zmarłym S. M., spadek nabyły D. M. oraz A. M. – K., która zawarła ze skarżącym umowę cesji przenoszącą prawa i obowiązki na jego rzecz. Umowa dotyczyła pożyczki 22.500.000 starych złotych z umownymi odsetkami. Poręczycielami umowy byli H.D., P.T. i J.R.. Ponadto z informacji przekazanych przez komorników sądowych wynika, że prowadzili oni na rzecz wierzyciela R. K. egzekucję świadczeń pieniężnych. Łącznie komornicy wyegzekwowali na rzecz R. K. w 2000 r. kwotę 9.362,11 zł. tytułem odsetek od pożyczek i od innych papierów wartościowych. Organ stwierdził, że uzyskany przychód z tytułu w. w. odsetek w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14 poz. 176 z 2000 r.), dalej u.p.d.o.f, podlega opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 30 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, który stanowi, iż z odsetek od pożyczek, odsetek od papierów wartościowych pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 20% uzyskanego przychodu, zatem zobowiązanie podatkowe za rok 2000 naliczone w formie ryczałtu wynosi 1.872,40 zł. Organ zaznaczył, że w dniu 11 marca 2006 r. skarżący otrzymał zawiadomienie informujące, że wszczęte w dniu 8 lutego 2006 r. postępowanie podatkowe w jego sprawie zostanie rozpatrzone w późniejszym terminie z uwagi na konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 6 marca 2007 r., skarżący wniósł pisemne wyjaśnienia do projektu decyzji otrzymanego w dniu 2 marca 2006 r. twierdząc, że żądanie w 2000 r. podatku od zdarzeń, które miały miejsce w 1995 r., jest spóźnione. Organ uznał, że powyższe zarzuty są nieuzasadnione, gdyż zgodnie z art. 11 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 pkt 6 art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Wobec powyższego otrzymany przez skarżącego przychód w 2000 r. z tytułu odsetek w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. winien zostać opodatkowany w roku kalendarzowym, w którym pozostawiono środki pieniężne do dyspozycji skarżącego, tj. w 2000 roku. W dniu [...] skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, w którym zażądał uchylenia jej w całości stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe wobec nabycia weksli przedawniło się w 1995 roku, oraz że nie wystąpił dochód wobec nie ściągnięcia nawet kwoty odpowiadającej poniesionym kosztom nabycia weksli, czyli nastąpiło naliczenie podatku od straty. Po rozpatrzeniu odwołania, w dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że podniesione przez skarżącego zarzuty są niezasadne. Stwierdził, że w myśl regulacji zawartej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej regulującej instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych, przedawnienie zobowiązania nastąpi z dniem 31 grudnia 2005 r., nie ma więc podstaw prawnych do stwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, natomiast do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania doszło przez zapłatę. Istniejąca na karcie kontowej skarżącego nadpłata została zaliczona na poczet zaległości za 2000 rok. Ponadto organ uznał, że nie ma podstaw, aby kwestionować orzeczenia komorników, z treści których jednoznacznie wynika jakie kwoty zostały skarżącemu wypłacone tytułem odsetek od wierzytelności, nie ma więc podstaw do uznania za uzasadnione twierdzenia, iż otrzymane kwoty stanowiły należność główną. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie w całości. Skarżący stwierdził, że obowiązek podatkowy winien obciążać zbywcę weksla (indosanta), nie zaś jak orzekły organy podatkowe nabywcę (indosatariusza), gdyż nie uzyskał dochodu z nabytych weksli, wręcz przeciwnie, poniósł stratę, albowiem prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyrównania choćby kosztów ich nabycia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie i podniósł argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednak zgodnie z § 2 tego przepisu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie stanu faktycznego sprawy oraz naruszyły prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co uzasadnia postawienie zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej. Niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego nie daje pewności, że prawidłowo zostały zastosowane przepisy prawa materialnego. W omawianej sprawie organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, że podatnik uzyskał w 2000 r. przychód z tytułu egzekucji wierzytelności wekslowych. Komornicy wyegzekwowali na jego rzecz tytułem odsetek należnych na podstawie wierzytelności wekslowych kwotę 9.362,11. W uzasadnieniu decyzji powołano się na informacje przekazane przez różnych komorników sądowych o wyegzekwowanych na rzecz wierzyciela kwotach pieniężnych. Jednakże ani z uzasadnienia tej decyzji, ani ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego nie wynika skąd wniosek o uzyskaniu przez podatnika dochodu z odsetek od papierów wartościowych. Nie wynika też, jakie to były papiery wartościowe. W szczególności z informacji przekazywanych przez komorników nie wynika, że egzekwowane przez nich należności na rzecz wierzyciela R. K. to odsetki od papierów wartościowych np. odsetki z weksla. Prawidłowe ustalenie tytułów, z których podatnik dochodził należności, w tym odsetek, na drodze egzekucji ma podstawowe znaczenie w tej sprawie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 pkt 1 i 3 ustawy o p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym są kapitały pieniężne. Za przychody z tych kapitałów uważa się m.in. odsetki od pożyczek oraz odsetki (dyskonto) od obligacji i innych papierów wartościowych. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 1 tej ustawy dochodów (przychodów) z tych źródeł nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Jeżeli podatnik był pożyczkodawcą to przysługują mu wszelkie prawa związane z wierzytelnością. Podobnie jest w sytuacji nabycia wierzytelności z tytułu pożyczki. Zgodnie z art. 509 § 2 Kodeksu cywilnego wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Należałoby więc ustalić, czy podatnik dochodził należności z tytułu pożyczki, a jeżeli tak, to jaka była należność główna, a jaka kwota odsetek. Tylko bowiem odsetki od pożyczki podlegałyby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Możliwe jest też, że podatnik egzekwował należność pieniężną na podstawie weksli, których był pierwszym posiadaczem lub które nabył przez indos, bez jednoczesnego nabycia wierzytelności z tytułu pożyczki. W takim wypadku opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegałyby odsetki z oprocentowania weksli. Należałoby zatem ustalić, jakie weksle były podstawą dochodzenia przez podatnika kwot pieniężnych mając na uwadze, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 28 kwietnia 1936 r. Prawo wekslowe (Dz.U. Nr 37, poz. 282) jedynie w wekslu płatnym za okazaniem lub w pewien czas po okazaniu wystawca może zastrzec oprocentowanie sumy wekslowej. W każdym innym wekslu zastrzeżenie takie uważa się za nie napisane. Ustalenie stanu faktycznego w powyższym zakresie jest konieczne przede wszystkim dlatego, żeby uzyskać pewność, że kwoty uzyskane przez podatnika w wyniku prowadzenia egzekucji, to kwoty z tytułu odsetek od pożyczki lub odsetek z oprocentowania weksli, a nie odsetki z innego tytułu. W sprawie tej należy ponadto zwrócić uwagę na jeszcze jeden istotny aspekt. Stosownie do art. 45 ust. 1 i ust. 2 ustawy o p.d.o.f. podatnicy podatku dochodowego są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do 30 kwietnia następnego roku. Obowiązek złożenia zeznania nie dotyczy podatników wymienionych w art. 37, a więc podatników rozliczanych przez płatników. W zasadzie z art. 41 ust. 4 ustawy o pdof wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy z odsetek od pożyczek oraz z oprocentowania papierów wartościowych pobierany jest przez płatnika. Jednakże w sytuacji osiągnięcia przychodu od odsetek od pożyczek lub z oprocentowania papierów wartościowych przez osobę nie będącą przedsiębiorcą nie ma podmiotu, który mógłby być płatnikiem. Nie można także wymagać od podatnika aby wobec braku płatnika wykazał przychód z oprocentowania pożyczki lub papierów wartościowych i samodzielnie rozliczył podatek w rocznym zeznaniu podatkowym, bowiem stosownie do art. 45 ust. 3 w takim zeznaniu nie wykazuje się dochodów wymienionych w art. 28-30. A zatem w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. nie zostało określone ani kto ma być płatnikiem podatku dochodowego od tego rodzaju przychodów, które osiągnął skarżący, ani nie określono, w jaki sposób i w jakim terminie podatnik miałby samodzielnie wykazać osiągnięty przychód, rozliczyć podatek i wpłacić go do urzędu podatkowego. Takie, jak się wydaje przeoczenie ustawodawcy, ma poważne konsekwencje. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych ... następuje w drodze ustawy". Z kolei z art. 5 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz skarbu państwa (...) podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Wskazana wyżej nieprecyzyjność i niedokładność przepisów podatkowych właściwie uniemożliwia postawienie podatnikowi skutecznie zarzutu, że nie wywiązał się z obowiązku samodzielnego obliczenia i wpłacenia podatku w określonym przez ustawodawcę terminie. Gdyby nawet przyjąć, że do skarżącego należałoby stosować art. 40 ustawy o p.d.o.f., to w przepisie tym mowa jest tylko o wpłacaniu zaliczek na podatek, a nie o terminie i sposobie zapłaty podatku. Ponadto zauważyć należy, że organ nie dopełnił w omawianej sprawie obowiązku określonego w art. 200 Ordynacji podatkowej – nie umożliwił stronie wypowiedzenia się w sprawie całego zebranego materiału dowodowego, wyznaczając jej w tym celu ustawowy siedmiodniowy termin. Wypowiedzenie się strony w terminie siedmiodniowym jest jej prawem, którym strona rozporządza, nie mniej jednak organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów. Określenie terminu realizacji tego prawa daje stronie możliwość wszechstronnego poznania całego materiału dowodowego i jego oceny. Termin ów jest wyznaczany przez organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego a zatem po zakończeniu czynności ustalenia stanu faktycznego sprawy. Brak pouczenia strony o prawie do wypowiedzenia się oraz o terminie siedmiodniowym do realizacji tego prawa, który miał miejsce w omawianej sprawie, stanowi naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zatem jej prawa do obrony. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.