I SA/Łd 16/05

Dnia 23 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi K. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i określenie przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998 rok oraz ustalenie podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.100 (pięć tysięcy sto) zł z tytułu zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA /Łd 16/05 Uzasadnienie Urząd Skarbowy Ł. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 20 ust.1 i ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dn.26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / t.j. Dz.U. z 1993r. nr 90, poz. 416 ze zm./ ustalił dla K. Ł. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 91.259,30 zł z nie ujawnionych źródeł przychodów, określonych w wysokości 121.679 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ powołując się na ustalenia przeprowadzonego postępowania podatkowego podał, że podatnik w 1998r. poniósł wydatki związane z zakupem nieruchomości w ogólnej wysokości 157.086 zł, natomiast wykazany przez niego w zeznaniu rocznym za 1998r. dochód wyniósł kwotę 35.497,08 zł. Organ uznał również, że powołane przez podatnika źródła sfinansowania poniesionych wydatków w postaci dochodu z gry na giełdzie papierów wartościowych oraz z darowizn nie zostały przez niego udowodnione. Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dn.[...] po rozpatrzeniu złożonego w dn.24.12.2002r. odwołania utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podzielając w całości jego stanowisko, iż podatnik nie udowodnił w sposób wyczerpujący, iż w 1998r. uzyskał dodatkowe dochody lub posiadał oszczędności z lat wcześniejszych pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalające mu na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. W wyniku rozpatrzenia skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dn.30.06.2004r. sygn. akt I S.A./Łd 1325/03 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł.. W szerokim uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd stwierdził, iż nie ulega wątpliwości, że poniesione przez skarżącego w 1998r. wydatki wielokrotnie przekraczają wykazany przez niego w zeznaniu rocznym dochód, w której to sytuacji podatnika obciąża wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych z lat poprzednich. Sąd ustosunkował się również do wszystkich argumentów i dowodów podniesionych przez podatnika w toku postępowania podatkowego. W odniesieniu się do powołania się strony na dochody uzyskane z tytułu obrotu akcjami na giełdzie papierów wartościowych Sąd stwierdził, że skarżący przedstawił jedynie fragmentaryczne dowody potwierdzające jedynie fakt dokonywania takiego obrotu bez wykazania jego efektów, albowiem przedstawione przez niego dokumenty w zasadzie dotyczą jedynie wpłat /a nie wypłat/ na rachunki w domach maklerskich. Według oceny Sądu odmiennie przedstawia się jedynie sytuacja dotycząca środków pieniężnych /dolary USA i marki niemieckie/ zgromadzonych przez skarżącego na rachunkach dewizowych w banku A S.A., albowiem z przedstawionych dokumentów wynika, że środki pieniężne w walutach obcych stanowiące na dzień ich wypłaty w dn.30.11.1998r./bezpośrednio przed zakupem przez skarżącego nieruchomości/ wraz z odsetkami równowartość 46.000 zł znajdowały się już wcześniej na tych rachunkach. W powyższym zakresie Sąd wyraził także pogląd, iż zasoby zgromadzone przez podatnika w latach poprzednich powinny mieć również pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, jednakże podatnika nie można obarczać obowiązkiem przechowywania dowodów dokumentujących źródło pochodzenia tych zasobów poza okres przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustosunkowaniu się do innych okoliczności sprawy Sąd stwierdził, iż zarzuty strony skarżącej dotyczące darowizny nie zasługują na uwzględnienie, gdyż składane w tym zakresie wyjaśnienia skarżącego były mało precyzyjne i ulegały częstym zmianom w trakcie postępowania podatkowego. Sąd uznał także, że kwestia zbycia przez skarżącego samochodu osobowego pozostaje bez wpływu na jego dochody uzyskane w 1998r. ponieważ – niezależnie od nieprzedstawienia przez stronę żadnego dowodu dokumentującego tę transakcję – nie zostało wykazane, aby przychód ze sprzedaży samochodu został wydatkowany przez skarżącego na pokrycie przedmiotowych wydatków poniesionych w 1998r. Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego Ł. z dn.[...] i określił dla K. Ł. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 1998r. w wysokości 75.679 zł oraz ustalił podatek dochodowy z nieujawnionych źródeł przychodu za 1998r. w kwocie 56.759,30 zł. W motywach swojej decyzji organ orzekający stwierdził, że przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało podjęte stosownie do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w wyroku z dn.30.06.2004r. sygn. akt I S.A./Łd 1325/03, który to wyrok wiąże organ w rozpatrywanej sprawie. Organ przytoczył stanowisko Sądu dotyczące poszczególnych kwestii spornych występujących w sprawie stwierdzając, iż Sąd uznał jedynie zasadność zarzutów podatnika odnośnie wykazania przez niego posiadania w roku podatkowym 1998 środków pieniężnych zgromadzonych przez niego w latach wcześniejszych na rachunkach walutowych w A S.A. o równowartości 46.000 zł, o którą to kwotę został zmniejszony określony wcześniej przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 1998 oraz odpowiednio została zmniejszona kwota podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. z nieujawnionych źródeł przychodu. W złożonej do Sądu skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniesiono o jej uchylenie zarzucając, iż została ona podjęta z naruszeniem przepisów art.123, art.200 i art. 187 par.1 Ordynacji podatkowej, mającym wpływ na wynik sprawy, a także z naruszeniem art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku uchylającym wcześniejszą decyzję organu podatkowego drugiej instancji uznał, że dowody przedstawione przez podatnika we wcześniejszym postępowaniu nie są wystarczające do przyjęcia, iż nie uzyskał on w 1998r. dochodów z nieujawnionych źródeł, w związku z czym przed wydaniem kolejnej decyzji organ orzekający zgodnie z wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej powinien wezwać stronę do wyjaśnienia, czy uznaje zgromadzony materiał dowodowy za pełny i czy nie istnieją jeszcze inne dowody, które mają wpływ na ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podniesiono z powołaniem się na wskazane orzecznictwo sądowe, iż przewidziany w art. 200 par. 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego do wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dotyczy również organu podatkowego drugiej instancji. Stwierdzono, że wezwanie do zapoznania się z materiałem dowodowym było szczególnie istotne w przedmiotowej sprawie, albowiem wcześniejszy wyrok Sądu "zmobilizował" stronę do podjęcia dalszych kroków w celu zgromadzenia dodatkowych dowodów, mających znaczenie dla wyniku sprawy. Do skargi strona załączyła szereg dokumentów, związanych z dokonywaniem przez skarżącego operacji na giełdzie papierów wartościowych, z których zdaniem strony wynika, iż skarżący osiągnął dochody z tych operacji. Ponadto załączono także oświadczenie matki skarżącego na okoliczność udzielenia mu w 1998r. darowizny w kwocie 30.000 zł, mającej stanowić pokrycie poniesionych w tym roku wydatków. Podniesiono, że w związku z brakiem wykonania przez organ odwoławczy obowiązku przewidzianego w art. 200 par.1 Ordynacji podatkowej strona nie przedstawiła załączonych do skargi dokumentów w organie orzekającym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu się do zarzutu naruszenia art. 200 par.1 Ordynacji podatkowej organ podał, iż po uchyleniu przez sąd administracyjny wcześniejszej decyzji nie zostało przeprowadzone przez organ żadne uzupełniające postępowanie wyjaśniająco-dowodowe, w związku z czym zdaniem organu był on zwolniony z obowiązku przewidzianego w wymienionym przepisie. Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniosła, że strona w dn.30.12.2004r. złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosek o wznowienie na podstawie art.240 par.1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, jednakże wszczęte w tej sprawie postępowanie do chwili obecnej nie zostało zakończone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Żądanie skargi dotyczące uchylenia zaskarżonej decyzji zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie w związku z informacją pełnomocnika skarżącego, iż strona w dn.30.12.2004r. złożyła w niniejszej sprawie do organu podatkowego wniosek o wznowienie postępowania podatkowego należy stwierdzić, iż powyższa okoliczność nie może mieć istotnego znaczenia dla możliwości rozpatrzenia tej sprawy przez Sąd. Zgodnie z art. 56 ustawy z dn.30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ postępowanie sądowe podlega zawieszeniu w razie wniesienia skargi do sądu m.in. po wznowieniu postępowania administracyjnego, natomiast w tej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło po wniesieniu skargi do Sądu. Należy również zauważyć, iż strony nie złożyły wniosku o ewentualne zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania administracyjnego z wniosku o wznowienie. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niekwestionowaną jest fakt, iż wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem obowiązku organu orzekającego, określonego w art.200 par.1 ustawy z dn.29.08.1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm./, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z wymienionym przepisem organ podatkowy przed wydaniem decyzji jest obowiązany wyznaczyć stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, iż określony w cytowanym przepisie obowiązek dotyczy zarówno organu podatkowego pierwszej instancji, jak i organu drugiej instancji rozpatrującego odwołanie strony, tak jak to ma miejsce w tej sprawie. Należy podzielić stanowisko strony skarżącej, iż naruszenie przez organ orzekający wymienionego wyżej obowiązku mogło mieć istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wcześniejszej decyzji organu podatkowego drugiej instancji powodowało, że sprawa podlegała od nowa ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu przez organ odwoławczy, oczywiście przy uwzględnieniu oceny prawnej zawartej w wyroku Sądu, która to ocena i wskazania co do dalszego postępowania zgodnie z art.153 cytowanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą w tej sprawie organ, a także Sąd. Jednakże powyższe uchylenie przez Sąd wcześniej decyzji nie mogło powodować zwolnienia organu orzekającego od obowiązku ponownego przeprowadzenia podatkowego postępowania odwoławczego w sposób prawidłowy, zgodnego z wymogami prawa, w tym również z wykonaniem obowiązku określonego w art. 200 par.1 Ordynacji podatkowej. Uchylenie wcześniejszej decyzji nie mogło również powodować pozbawienia podatnika możliwości uzupełnienia materiału dowodowego i obowiązkiem organu orzekającego jest odpowiednie dokonanie analizy i oceny ewentualnych nowych dowodów. Jak wynika z akt sprawy podatnik załączył do swojej skargi szereg różnych dokumentów, mających jego zdaniem uprawdopodobnić posiadanie w 1998r. zasobów majątkowych pozwalających mu na sfinansowanie poniesionych wydatków, których to dowodów nie załączył do akt sprawy z uwagi na brak wyznaczenia mu przez organ orzekający terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Należy również mieć na uwadze, iż wynikające z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związanie organu oceną prawną i wskazaniami zawartymi we wcześniejszym wyroku Sądu dotyczy jedynie stanu prawnego i faktycznego sprawy istniejącego w chwili wcześniejszego rozpatrywania sprawy. Stąd też przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ orzekający musi dokonać szczegółowej analizy przedstawionych przez stroną skarżącą nowych dokumentów oraz ocenić czy w świetle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również w świetle oceny prawnej zawartej w wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego mogą one mieć istotne znaczenie dla kwestii ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącego. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 lit.c oraz art.151 i art.200 wymienionej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.