I SA/Łd 16/14

Dnia 25 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz(spr.) Protokolant Pomocnik sekretarza Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oddala skargę. I SA/Łd 16/14 Uzasadnienie J. W. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdzono, że w okresie kwiecień - grudzień 2009 r. J.W. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 131,419 zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmy: "A", "B", "C" oraz przez "D" dokumentujących fikcyjne zakupy usług porządkowych na budowach, ustawiania sprzętu sportowego oraz usług koszenia trawy, a także z faktury dokumentującej zakup węgla, który nie miał związku ze sprzedażą opodatkowaną. Opierając się na wynikach przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. decyzję określającą stronie zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień - grudzień 2009 r. w prawidłowych wysokościach. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości oraz i umorzenie postępowania podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło w tym między innymi art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów prawa materialnego w tym art. 86, art 88 i art. 99 ust. 12, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając odwołanie podniesiono, że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję oparł się na danych pozyskanych w innych przedsiębiorstwach i dokonał oszacowania wartości robót wykonanych przez podwykonawców J.W., a następnie skonfrontował te dane z wydatkami udokumentowanymi fakturami otrzymanymi z firm "A'' (M. M.) oraz "B" (P. M.) i na tej podstawie zakwestionował rzetelność ksiąg prowadzonych przez J. W. oraz fakty wynikające z zeznali świadków. Pełnomocnik argumentował, że organ podatkowy nie zanegował faktu wykonania robót ujętych w fakturach wystawionych przez firmy "A", "B" oraz "C" ani też nie wyjaśnił, kto w jego ocenie roboty te wykonał. Pełnomocnik wskazał, że odrzucenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań zatrudnionej przez J. W. L. K. spowodowało, że ustalenia tego organu w ramach prowadzonego postępowania uznać należy za dowolne. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowe] w Ł. decyzją z dnia [...] r., Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 , art. 88 ust3a pkt 4 lit. A oraz art. 15 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, co jest jednakże niewystarczające do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Organ podkreślił, iż aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda zaś czynność dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej - musi zaś cechować się "stroną materialną" oraz "strona formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. I taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Czynności uwidocznione na spornych fakturach wystawionych przez M. i P. M. oraz K. G. w ocenie organu administracji nie zostały faktycznie dokonane. W szczególności organ nie dał wiary, iż prace porządkowe wykonywane przez M. M. (poza pracą w szkole, gdzie świadek była zatrudniona jako nauczyciel biologii) zostały wykonane przy użyciu narzędzi własnych przez nią osobiście, ponieważ firma A nie zatrudniała w kontrolowanym okresie żadnych pracowników oraz nie korzystała z podwykonawców. Firma ta nie posiadała również środków trwałych mogących umożliwić realizację tego rodzaju prac, ani ich też nie wypożyczała. Świadek w toku postępowania zeznała, że cena za wykonywane usługi ustalana była ustnie z J. W. na podstawie ilości poświęconego czasu, ponieważ nie została zawarta żadna umowa pisemna. Także P. M. w nadesłanych do organu wyjaśnieniach oświadczył, że wykonywał dla J. W. w 2009 r. prace związane z porządkowaniem terenu, placów budowy przy wskazanych ulicach. Oświadczył, iż nie korzystał przy ich wykonywaniu ze sprzętu budowlanego oraz, że z uwagi na to, iż nie posiadał prawa jazdy, ani samochodu z miejsca na miejsce przemieszczał się komunikacją publiczną. Organ jednak nie dał wiary tym wyjaśnieniom wskazując przede wszystkim na znaczne średnie miesięczne wartości świadczonych przez obie firmy usług. W przypadku firmy "A" wartość ta wynosiła 44.500 zł, co ustalono na podstawie kwestionowanych faktur z dnia [...], [...] i [...] oraz rachunku uproszczonego z dnia [...] r. na łączną kwotę 267.000 zł przyjmując, że usługi te były świadczone w miesiącach styczeń-kwiecień oraz wrzesień i październik 2009 r. W analogiczny sposób wyliczona średnia wartość miesięcznych usług w odniesieniu do firmy "B" wyniosła zaś 45.000 zł. Organ ustalił, porównując te kwoty ze stawkami godzinowymi oraz wynagrodzeniami za pracę w firmach zajmujących się podobną działalnością, iż kwoty te wielokrotnie przekraczają obowiązujące w branży stawki za wykonanie tego rodzaju czynności. O fikcyjności wykonywanych usług w ocenie organu świadczył również sposób płatności za wykonane usługi, które - poza przelewem na konto M. M. kwoty 150.000 zł - dokonywane były gotówką. Jak wynika jednak z przeprowadzonej przez organ analizy możliwości płatniczych J. W. w roku 2009r., dysponował on wypłaconą z jedynego - według złożonych zeznań posiadanego konta bankowego jakim dysponował - gotówką w kwocie 1.284.320 zł, podczas gdy w tym samym okresie dokonał płatności (również w gotówce) na rzecz różnych kontrahentów (z wyłączeniem firm "A" i "B'"') oraz zatrudnionych pracowników na łączną kwotę 1.221.109 zł, co oznacza, że na koncie pozostała mu do dyspozycji kwota 63.211 zł. Tymczasem zobowiązania wynikające z faktur wystawionych przez te firmy M. i P. M. wynosiły 651.400 zł. co oznacza, że - po uwzględnieniu płatności dokonanej przelewem na rzecz M. M. w kwocie 150.000 zł do zapłaty pozostała, nie znajdująca pokrycia w posiadanych środkach, kwota 501.400 zł. Organ nie dał też wiary zeznaniom M. M., iż była ona wstanie po pracy w charakterze nauczycielki biologii w liceum ogólnokształcącym , dysponując zaledwie podstawowymi narzędziami wykonywać do późna roboty polegające na sprzątaniu placów budowy, skoro wiadomo, że praca nauczyciela wymaga przygotowania się do zajęć, sprawdzianów itp., a zatem nie ogranicza się jedynie do aktywności w ramach 18-godzinnego etatu. M. M. dodatkowo zajmowała się (podobnie jak P. M.) konserwacją i eksploatacją ujęć wody oligoceńskiej w W. na rzecz spółki "C". Za niezasadne uznano również przyznanie stronie prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez K. G., dokumentujących usługi ustawienia sprzętu sportowego na [...] górce oraz koszenia trawy na terenie dzielnicy Ł.-W.. W trakcie przesłuchania w dniu 23 października 2012 r. świadek zeznał, że wskazane prace wykonywał osobiście oraz przy pomocy pracownika P. P. Płatności za faktury nr [...] i [...] z [...] oraz [...] r. dokonywano zarówno przelewem, jak i gotówką na budowie, w firmie oraz podczas prywatnych spotkań. Z treści pisma z dnia 29 października 2012 r. stanowiącego uzupełnienie przesłuchania świadka wynika, iż był on zatrudniony w A należącym do W. M. w wymiarze 1/2 etatu na stanowisku referenta ds. księgowości, czas pracy miał zaś charakter nienormowany i wynosił od 2 do 5 dni tygodniowo. Z pisma tego wynika także, że w okresie od l stycznia do 30 września 2009 r. w firmie K. G. był zatrudniony J. W. na pełen etat jako pracownik fizyczny. Tymczasem organy ustaliły, iż w 2009 r. K. G. został zgłoszony do ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego jako pracownik W. M. zatrudniony w pełnym wymiarze czasu pracy, co uniemożliwiało w ocenie organu wykonywanie jednocześnie usług będących przedmiotem kwestionowanych faktur oraz pracy zawodowej. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 13 grudnia 2012 r. P. P. zeznał, że w 2009 r. wykonywał na rzecz K. G. jedynie prace wodno-kanalizacyjne na terenie Ł. i nie pamiętał żadnych prac wykonywanych na terenie dzielnicy W. w Ł. Organ wskazał także, że podatnikowi nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez D faktur dokumentujących zakup węgla, ponieważ poza ogólnym stwierdzeniem pełnomocnika strony, że zakup ten był dokonany na potrzeby grzewcze posesji, na terenie której prowadzona była działalność gospodarcza podatnika - nie przedłożono żadnych dokumentów (aktu własności, umowy najmu) dających tytuł prawny do korzystania przez J. W. z nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 38. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, powielając zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu . Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że' organ wydając zaskarżoną decyzję uznał, że kwestionowane transakcje w rzeczywistości nie wystąpiły, opierając swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach M. i P. M. oraz na wynikającym z powiązań rodzinnych domniemaniu o wiedzy podatnika o tych osobach, nie wyjaśnił jednak przy tym co należy rozumieć przez powiązania rodzinne; - czy chodzi o powiązania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, czy też w rozumieniu przepisów- prawa cywilnego. Wskazał także, że organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego M. i P. M. mieliby informować J. W. o powodach ujawniania lub nieujawniania zatrudnienia pracowników w swoich przedsiębiorstwach, a także powodów, dla których pomija zeznania innych świadków, dlaczego uznaje, że kwestionowane transakcje nie wystąpiły skoro z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi opisane w kwestionowanych fakturach zostały wykonane i wreszcie dlaczego odmówiono przesłuchania świadka, który mógłby dodatkowo potwierdzić wykonanie kwestionowanych usług oraz wyjaśnić ich wycenę. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W toku postępowania organy zebrały wyczerpujący materiał dowodowy, a ocena tego materiału w sposób wyjątkowo jednoznaczny wskazuje, ze sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych między podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie też odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka L. K. celem wyjaśnienia zasadności oraz prawidłowości poniesionego wydatku, a w konsekwencji prawidłowości dokonanego odliczenia podatku naliczonego. Zeznania świadka mogą dotyczyć wyłącznie okoliczności faktycznych (ustalenia stanu faktycznego) natomiast ocena prawna zasadności, czy prawidłowości zastosowania przepisów nie należy do świadka tylko do organu podatkowego. Z ustaleń organów wynika, że w 2009 r. W. M. (brat matki J. W.) był głównym wykonawcą 8 boisk, tzw. "orlików" w Ł., realizowanych w różnych miejscach. Faktury wystawione przez firmy "A", prowadzoną przez M. M. (żonę W. M.) i "B" prowadzoną przez P. M. ( syna W. M.) miały dokumentować sprzątanie terenów budowy boisk. Firmy "A" i "B" nie zatrudniały żadnych pracowników, nie korzystały też z usług podwykonawców, nie posiadały żadnych maszyn czy urządzeń. M. M. w 2009 r. byłą zatrudniona na pełnym etacie jako nauczycielka biologii w szkole średniej, wykonywała też usługi na rzecz firmy E położonej w W. P. M. w 2009 r. był studentem Politechniki [...], nie posiadał samochodu ani prawa jazdy, na teren budów w różnych miejscach Ł. w godzinach wieczornych (po zakończeniu prac przez pracowników budowlanych) miał dojeżdżać komunikacją miejską, w 2009 r. wykonywał też usługi utrzymania i konserwacji ujęć wody oligoceńskiej w W. J. W. w 2009 r. nie dysponował środkami na wypłatę wynagrodzeń za usługi sprzątania placów budów (dysponował kwotą 1.284.320 zł przy płatnościach na rzecz innych firm i pracowników w wysokości ponad 1.220.000 zł). W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do oceny, że M. M.i P.M. nie wykonali na rzecz firmy skarżącego spornych usług (prac porządkowych), a wystawione przez nich faktury miały służyć do wykazania wyższych kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności sprawy wskazują na to, że J. W. nie tylko wiedział, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych, ale w sposób zamierzony i całkowicie świadomy uczestniczył w obrocie fakturami, które nie potwierdzały faktycznych czynności. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie może być żadnych wątpliwości, że K. G. (zatrudniony przez W. M. na cały etat i jednocześnie w okresie I-IX 2009 r. zatrudniający J. W. na pełnym etacie) nie mógł wykonywać usług koszenia trawy, czy ustawiania sprzętu sportowego na rzecz skarżącego. Niewątpliwie prace związane z montażem i demontażem sprzętu sportowego, czy urządzeń zabawowych wymagały udziału kilku osób. Prace te miał natomiast wykonywać K. G. (bez udziału J. W.) przy pomocy P. P., który nie potwierdził wykonywania takich prac. Prace przy koszeniu trawy miały być wykonane przez K. G. w sierpniu 2009 r., podczas gdy dopiero 2 września 2009 r. zlecający prace przekazał skarżącemu teren do wykonywania prac. Sporządzony przez J. W. i K. G. protokół odbioru prac (koszenia trawy wzdłuż ulic B i C) z dnia 31 sierpnia 2009 r. nie może więc dokumentować prac, które mogły być wykonane najwcześniej we wrześniu 2009 r. Należy też zauważyć, że to firma J. W. w 2009 r. poniosła wydatki na zakup sprzętu do koszenia trawy, a pierwsze faktury za wykonane usługi koszenia trawy na rzecz Zarządu Dróg i Transportu w Ł. skarżący wystawił w dniu [...] r. Twierdzenia podatnika, że K. G. w sierpniu 2009 r. świadczył na jego rzecz usługi związane z koszeniem trawy na terenach przekazanych we wrześniu 2009 r. nie mają żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym i są jedynie wytworem wyobraźni skarżącego. Podatnik nie wykazał też w jakikolwiek sposób, aby zakupy ponad 56 t. węgla służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, czy w ogóle miały związek z działalnością gospodarczą strony. Prawidłowe jest wiec stanowisko organów, że nie zostały spełnione warunki z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupu pochodzących od firmy D.. Przy prawidłowym ustaleniu, że faktury wystawione przez "A", "B" i C stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez te firmy zasadne było zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że przy wydawaniu decyzji naruszono przepisy postepowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Na fakt istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy firmami "A" czy "B" a firmą skarżącego wskazał sam podatnik, a istnienie takich powiązań nie było przesłanką warunkującą zastosowanie powołanych przepisów prawa materialnego. Nie jest sporne, że firmy "A" i "B" w 2009 r. nie zatrudniały pracowników, nie można też w żaden sposób uznać, że ocena zebranego materiału jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego, czy logicznego wnioskowania. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak