I SA/Łd 160/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska, Sędziowie NSA del. J. Antosik (spr.), , Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2004 r. sprawy ze skargi W. T. -N. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie organu pierwszej instancji; 2) określa, że zaskarżone postanowienia nie podlega wykonaniu. Zaskarżonym postanowieniem Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] o ukaraniu W. T.-N. karą porządkową w kwocie 1000 zł. W uzasadnieniu podano, że nałożenie kary porządkowej było spowodowane brakiem złożenia przez W. T.-N. oświadczenia o poniesionych wydatkach w latach 1996-2000 i dostarczenia odpowiedniej dokumentacji w tym zakresie, do czego została zobowiązana wezwaniami inspektora kontroli skarbowej z 15.05. i 18.09.2002 r. Zdaniem Izby Skarbowej, chodziło o wypełnienie obowiązku wynikającego z art. 16 ust. 3 i art. 17 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Przepisy te uprawniają inspektora do żądania złożenia przez kontrolowanego oświadczenia o stanie majątkowym oraz dostarczenia żądanych dokumentów, natomiast na stronę nakładają obowiązek wypełnienia tego żądania. W treści swoich wezwań inspektor, powołując się na ww. przepisy, wskazał, że ich celem jest złożenie przez W. T.-N. oświadczenia o poniesionych wydatkach w latach 1996-2000 r. Wskazał również, że oświadczenie to strona może złożyć osobiście bądź przesłać na adres UKS wypełniony formularz załączony do wezwań wraz z odpowiednią dokumentacją w tym zakresie. Wezwania te zawierały wszystkie elementy określone w art. 159 § 2 Ordynacji podatkowej i zostały skutecznie doręczone. Niezastosowanie się strony do treści tych wezwań stanowiło podstawę do nałożenia kary porządkowej w trybie art. 262 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą być ukarani karą porządkową. W skardze pełnomocnik W. T.-N. zarzucił naruszenie art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Podniósł, że "ustawa o kontroli skarbowej nie posiadała wewnętrznej procedury regulującej kwestię przeprowadzenia dowodu ze źródła wiedzy, którym może być strona, stąd konieczność stosowania niegdyś procedury administracyjnej, a następnie - ordynacji podatkowej", zaś "niezrozumienie tego faktu skutkowało uchyleniem przepisów art. 15-23 ustawy o kontroli skarbowej ustawą z 12 września 2002 r.". Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż podane w skardze. Powołany w skardze przepis art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej wyklucza stosowanie kary porządkowej w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji. Natomiast w rozpatrywanej sprawie chodziło nie o przesłuchanie strony w trybie powołanego przepisu Ordynacji podatkowej (co w postępowaniu kontrolnym przewidywał art. 18 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - Dz.U. z 1999 r. nr 54, poz. 572 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.), ale o złożenie przez kontrolowaną oświadczenia. Obowiązek złożenia przez kontrolowany podmiot (będący osoba fizyczną) oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień przewidywał przepis art. 16 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.; w rozpatrywanej sprawie żądanie inspektora o złożenie przez kontrolowaną oświadczenia zostało wystosowane w 2002 r.). Z porównania powołanych przepisów tej ustawy (art. 16 ust. 3 i art. 18 ust. 1 pkt 9) wynika, że są to dwa odrębne środki dowodowe, jakkolwiek zachodzi między nimi oczywiste podobieństwo (w obu wypadkach chodzi o uzyskanie określonych informacji od kontrolowanego). Oprócz składania oświadczeń i przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony przepisy ustawy o kontroli skarbowej przewidywały udzielanie wyjaśnień przez kontrolowanego (art. 17 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., odpowiadający art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże - z uwagi na odrębność uregulowań dotyczących oświadczeń (art. 16 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej) i wyjaśnień (art. 17 ust. 4 tej ustawy) - nie można utożsamiać tych dwóch instytucji. Skoro zatem inspektor kontroli skarbowej, jak wyraźnie wynika ze znajdujących się w aktach administracyjnych wezwań z dnia 15 maja 2002 r. i z dnia 18 września 2002 r., wezwał skarżącą do złożenia oświadczenia, to - chociaż w wystosowanych wezwaniach powołał się także na art. 17 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiący o udzielaniu wyjaśnień przez kontrolowanego (obok art. 16 ust. 3 tej ustawy, stanowiącego o oświadczeniu) - wezwania ta należy rozpatrywać wyłącznie w kontekście przepisu art. 16 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej stanowiącego o oświadczeniach. Zaś w przepisie tym mowa jest jedynie o możliwości nałożenia na kontrolowanego obowiązku złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na określony dzień. Przepis ten - jako dotyczący obowiązków - musi być interpretowany w sposób ścisły, co nie pozwala na to, aby przez stan majątkowy na określony dzień można było rozumieć także wydatki poniesione przez kontrolowanego w określonym przedziale czasu. Wydatki - podobnie jak przychody - są jedynie czynnikiem wpływającym na stan majątkowy (przez co należy rozumieć ogół składników majątkowych danej osoby), ale nie mogą być utożsamiane z tym stanem. Właśnie na podstawie wydatków podatnika, obok wartości zgromadzonego przez niego mienia, ustala się stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) wysokość jego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (a tego rodzaju przychody skarżącej były przedmiotem kontroli skarbowej). Wyraźnie się tutaj odróżnia wydatki podatnika i wartość jego mienia (stan majątkowy). Skoro zatem w powołanym przepisie art. 16 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej mowa jest jedynie o oświadczeniu o stanie majątkowym, a nie także o oświadczeniu o wydatkach, to należy uznać, że obowiązek złożenia przez kontrolowanego oświadczenia dotyczy tylko jego stanu majątkowego, a nie wydatków. Należy przy tym zauważyć, że w toku postępowania kontrolnego zostało złożone oświadczenie o stanie majątkowym skarżącej (oświadczenie z dnia 12 czerwca 2001 r.). Wobec tego, należy uznać, że wezwania inspektora kontroli skarbowej z 15 maja i 18 września 2002 r. dotyczące złożenia oświadczenia o wydatkach poniesionych przez skarżącą nie znajdują podstaw prawnych w powołanym przepisie art. 16 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. W tej sytuacji niezasadne było zastosowanie w stosunku do skarżącej przepisu art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Niezależnie od tego, gdyby nawet uznać, iż wezwania inspektora kontroli skarbowej do złożenia oświadczenia w istocie rzeczy są wezwaniami do złożenia przez skarżącą odpowiednich wyjaśnień, to organ kontroli skarbowej, a następnie Izba Skarbowa, powinny wziąć pod uwagę fakt dwukrotnego przesłuchiwania skarżącej: w dniu 9 lutego 2002 r., a następnie w dniu 21 sierpnia 2002 r. (a więc po wystosowaniu pierwszego wezwania z dnia 15 lutego 2002 r. i niecały miesiąc przed wystosowaniem drugiego - z dnia 18 września 2002 r.); nie było przeszkód, aby w trakcie tych przesłuchań wyjaśnić również kwestie związane z informacjami dotyczącymi wydatków skarżącej, tym bardziej że - jak wynika z akt administracyjnych - jest ona osobą dotkniętą ciężką chorobą. Tego rodzaju postępowanie inspektora stanowi naruszenie zasad ogólnych: zaufania do organów podatkowych oraz szybkości i prostoty postępowania (art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej). Na zakończenie należy wyjaśnić, że sygnalizowana w skardze zmiana ustawy o kontroli skarbowej, dokonana ustawą z dnia 12 września 2002 r. (DzU nr 169, poz. 1387), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a więc nie mogła mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Ponadto usunięcie z ustawy o kontroli skarbowej przepisów art. 15 - 23 wiązało się z przeniesieniem ich treści do odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej oraz z doprecyzowaniem treści art. 31 tej pierwszej ustawy, dotyczącego odpowiedniego stosowania do postępowania kontrolnego przepisów Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 135 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271) orzeczono jak w sentencji.