I SA/Łd 1600/11

Dnia 22 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1600/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił S. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w wysokości 204.209 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą, począwszy od września 2007 r., której przedmiotem był handel towarami pochodzącymi z Chin. Przedmiotem sprzedaży były m.in. zegarki oraz gadżety reklamowe takie jak: kubki, maskotki, otwieracze, przewieszki i torby reklamowe. Z ustaleń, zawartych w protokole kontroli z 26.03.2010 r. wynika, że skarżący wykazał w deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 r. w poz. 21 dostawy towarów, poza terytorium kraju, w kwocie 354.733 zł, nieopodatkowane podatkiem VAT. Jednocześnie podatnik przedłożył w toku kontroli na tę kwotę dokumenty źródłowe - 2 faktury z [...] r., z określeniem EX, wystawione komputerowo, w języku angielskim, na rzecz Spółki z o. o. A z siedzibą w W. tj. : - INVOICE NO. Nr [...] sprzedaż 123.400 szt. toreb reklamowych, cena jednostkowa 0,68 EUR, wartość 83.912 EUR - INVOICE NO. [....] sprzedaż 9.000 szt. pluszowych maskotek małych, cena jednostkowa 0,75 EUR, wartość 6.750 EUR, sprzedaż 9.000 szt. pluszowych maskotek dużych, cena jednostkowa 0,93 EUR, wartość 8.370 EUR, łączna wartość faktury 15.120 EUR. Na ww. fakturach wskazano numery kontenerów dostawy oraz dokonano adnotacji, że dotyczą eksportu i wyliczono wartość sprzedaży w złotych, według kursu euro, która z ww. faktur wynosi łącznie 354.732,62 zł, po zaokrągleniu 354.733,00 zł. Jednakże, jak wskazał organ, strona nie posiadała na moment sporządzenia protokółu kontroli, jak i nie przedstawiła w terminie późniejszym, żadnych dokumentów, wymaganych przepisami prawa - typu: WZ, dokumenty celne dotyczące odpraw celnych, bankowe dotyczące rozliczeń finansowych, czy też przewozowe - dotyczące tych transakcji, pomimo doręczonych skutecznie wezwań do ich przedłożenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. mając na uwadze, że skarżący nie przedstawił dokumentów, które świadczyłyby, że dostawa towarów potwierdzona wyżej wymienionymi fakturami winna być wykazana w deklaracji jako dostawa poza terytorium kraju, ani też nie przedstawił dokumentów, że był to eksport towarów, opodatkowany stawką 0%, stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że nabywcą towarów zgodnie z wystawionymi fakturami jest podmiot krajowy, który jest zarejestrowanym w kraju podatnikiem podatku VAT, zatem wykazane transakcje na fakturach, zgodnie z art. 41 ust. 1, ust. 6 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, właściwej dla dostawy towaru na terytorium kraju. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie. W odwołaniu zarzucił, że decyzja organu l instancji została wydana z naruszeniem przepisów: art. 122, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 1 i art. 41 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie tego postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi l instancji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik, powołując treść art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, wobec czego jest on naliczany od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce, na ściśle określonym terytorium. W przypadku, gdy wykonanie danej czynności opodatkowanej będzie miało miejsce poza określonym terytorium, czynność ta nie będzie, co do zasady, podlegała opodatkowaniu w danym kraju. Zdaniem pełnomocnika kwestionowana sprzedaż dotyczyła towaru niewprowadzonego do obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdyż towar znajdował się jeszcze w porcie producentów (Chiny). Wskazał, że przedmiotowe towary zostały sprzedane przez podatnika, ale towar w dniu jego sprzedaży nie był jeszcze dostarczony, ani do Polski, ani też do innego kraju Unii Europejskiej, gdyż dopiero co został załadowany na statek w Chinach. Ze względu na to, że podatnik nie posiadał środków pieniężnych na zapłatę za towary ich producentowi, dokonał sprzedaży towarów nabytych, aby Spółka A mogła odprawić towar i zapłacić ich producentom. Towar ten został odprawiony na Spółkę A i ta Spółka zapłaciła koszty odprawy celnej w Hamburgu oraz zapłaciła podatek VAT do właściwego Urzędu Skarbowego. Wskazuje na to kwota 692.027 zł, której wysokość jest porównywalna z kwotą wynikającą z informacji firmy B przekazanej osobom kontrolującym, że obrót wewnątrzwspólnotowy kontrolowanej firmy wynosił 193.337 EUR, co przeliczone na złote po kursie na dzień 31.12.2007 r. wynosi porównywalną kwotę (692.533 zł). Świadczą o tym 2 kserokopie morskich listów przewozowych towarów, złożonych do akt sprawy w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ l instancji nie naruszył przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, kwestionując Spółce zastosowanie stawki podatku VAT 0% do opodatkowania sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta Spółki z o. o. A. Organ wskazał, że skarżący nie posiadał w czasie kontroli oraz nie przedstawił również w późniejszym okresie, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez organ l i II instancji, dokumentu wymaganego przepisem art. 41 ust. 6 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem ustawy, stawkę podatku VAT 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5 tej ustawy, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W ocenie organu odwoławczego, brak było również podstaw do uwzględnienia argumentu pełnomocnika, że transakcje podatnika przeprowadzone z firmą A, udokumentowane dwiema ww. fakturami, miały miejsce poza granicami Polski i europejskiego obszaru celnego, a zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podatnik bowiem, pomimo wezwań organów obydwu instancji, żadnych dowodów jak i wyjaśnień na tę okoliczność nie przedłożył. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ustalenia organu l instancji znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Podatnik - jak wynika z Jego pisma z 20.03.2010 r. - dokonał transakcji sprzedaży towarów na rzecz Spółki z o. o. A. Wystawił 2 faktury eksportowe, dokumentujące te transakcje. Towary wymienione w fakturach nabył i otrzymał podatnik zarejestrowany w kraju - Spółka z o. o. A. S. G. nie przedstawił dowodów uprawniających go do zastosowania stawki 0%, mającej zastosowanie w eksporcie towarów, ani też innych dowodów świadczących, że transakcje przeprowadzone były poza terytorium kraju i Wspólnoty Europejskiej. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, organ l instancji zasadnie opodatkował, udokumentowaną wystawionymi fakturami sprzedaż, jak sprzedaż dokonaną w kraju, na podstawie przepisów art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 6 i ust. 7 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył podatnik. Decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe uznanie, iż podatnik dokonał odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski, podczas gdy odpłatna dostawa miała miejsce poza granicami kraju, na co wskazują, złożone do akt sprawy dokumenty, co w konsekwencji winno skutkować możliwością zastosowania przez podatnika stawki 0%; - art. 7 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe uznanie, iż podatnik dokonał odpłatnej dostawy towarów na terytorium Polski, podczas gdy odpłatna dostawa miała miejsce poza granicami kraju, na co wskazują, złożone do akt sprawy dokumenty, co w konsekwencji winno skutkować możliwością zastosowania przez podatnika stawki 0%; - art. 41 ust 1, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe uznanie, iż podatnik nie przedstawił dowodów wskazanych w tych przepisach potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Decyzji zarzucono również naruszenie prawa procesowego, a mianowicie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez: - nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organy podatkowe wydały decyzje bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; - pominięcie jako dowodów w sprawie informacji uzyskanej od firmy B oraz morskich listów przewozowych towarów potwierdzających, że towar nie został wprowadzony na terytorium Wspólnoty przez podatnika przed jego odprawą celną dokonaną w Hamburgu na rzecz A Sp. z o.o.; - niewskazanie przyczyn pominięcia jako dowodów w sprawie informacji uzyskanej od firmy B oraz morskich listów przewozowych towarów potwierdzających to, że towar nie został wprowadzony na terytorium Wspólnoty przez podatnika przed jego odprawą celną dokonaną w Hamburgu na rzecz A Sp. z o.o., co w konsekwencji spowodowało, że organ niezasadnie wzywał podatnika do przedłożenia dowodów i złożenia wyjaśnień co do tego, że transakcje podatnika zostały przeprowadzone z A Sp. z o.o. poza granicami Polski i europejskiego obszaru celnego; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, że podatnik dokonał w kraju odpłatnej dostawy na rzecz A Sp. z o.o. na terytorium kraju, podczas gdy - jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - towary z Chin zostały bezpośrednio przywiezione do Hamburga, gdzie Spółka A dokonała odprawy celnej i pokryła koszty odprawy celnej oraz podatek od towarów i usług; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe skonstruowanie uzasadnienia, albowiem organ w uzasadnieniu nie wskazał dowodów, na których się oparł przyjmując, że dostawa towaru na rzecz A Sp. z o.o. nastąpiła na terytorium kraju, jak również organ nie wskazał, z jakich to przyczyn pominął jako dowody w sprawie informacje uzyskane od firmy B oraz morskie listy przewozowe towarów potwierdzające jednoznacznie to, że towar nie został wprowadzony na terytorium Wspólnoty przez podatnika przed jego sprzedażą na rzecz A Sp. z o.o. W ocenie skarżącego organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny przyjmując, że dostawa towarów nastąpiła na terytorium kraju. Takie stanowisko organów podatkowych nie znajduje, w ocenie skarżącego, potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, albowiem towar w dacie jego sprzedaży w grudniu 2007 roku nie był dostarczony jeszcze do Polski, ani do innego kraju Unii Europejskiej, nie został zatem wprowadzony na obszar celny Wspólnoty Europejskiej. Towar w dacie sprzedaży znajdował się bowiem na statku w Chinach. Skarżący wskazał, że dokonał sprzedaży towarów nabytych na podstawie INVOICE nr [...] i [...] na rzecz A Sp. z o.o., a ta z kolei odprawiła towar i pokryła koszty odprawy celnej w Hamburgu oraz zapłaciła podatek VAT. Skarżący wskazał, że organ podatkowy pominął jako dowód w sprawie informację uzyskaną od firmy B, że obrót wewnątrzwspólnotowy kontrolowanej firmy wynosił 193.337 EUR, co przeliczone na złote po kursie na dzień 31.12.2007 roku daje porównywalną kwotę. Pominięte jako dowód w sprawie zostały również kserokopie morskich listów przewozowych towarów. Dowody te, w ocenie podatnika, jednoznacznie wskazują na to, że sprzedaż dotyczyła towaru nie wprowadzonego uprzednio do obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej, ponieważ towar bezpośrednio z Chin trafił do A Sp. z o.o. Z tych względów podatnik uważa decyzję organu podatkowego za wadliwą podnosząc, iż ustalenia organów podatkowych są dowolne, albowiem nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższe kryteria Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dostawa towarów realizowana przez skarżącego na rzecz Spółki z o.o. A podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), zwanej dalej u.p.t.u. Nie jest natomiast sporne, że przedmiotowa transakcja pomiędzy skarżącym i spółką A z siedzibą w W. nie stanowi eksportu w rozumieniu ww. ustawy, gdyż musiałoby zaistnieć zdarzenie polegające na wywozie towarów z kraju, a to nie miało miejsca. Nadto dla zastosowania stawki zerowej podatku VAT przy eksporcie skarżący winien przedstawić dokument wymagany przepisem art. 41 ust. 6 cyt. ustawy. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem ustawy, stawkę podatku VAT 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5 tej ustawy, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Ten warunek nie został spełniony i to jest bezsporne. Jednakże, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, organy ustalić powinny, czy transakcja między skarżącym i spółką A miała miejsce w kraju, czy poza jego terytorium. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego i ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dostawami towaru w transakcji łańcuchowej. Skarżący zakupił towary na terytorium Chin, a następnie dokonał dostawy tych towarów dla polskiej Spółki z o.o. A, będącej zarejestrowanym w kraju podatnikiem podatku VAT. Podatnik nie podał szczegółów dokonanych transakcji. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2007 roku wykazał dostawy towarów poza terytorium kraju, nieopodatkowane podatkiem VAT, a jako dokumenty źródłowe przedłożył w toku kontroli 2 faktury z określeniem EX w języku angielskim na rzecz spółki A. Podatnik nie przedłożył dokumentów co do odpraw celnych, bankowych czy przewozowych, jednakże w toku postępowania podnosił, że towar bezpośrednio z Chin trafił do A Spółki z o.o., która dokonała odprawy celnej i pokryła koszty odprawy celnej oraz podatek od towarów i usług. Powyższe okoliczności zdają się być w sprawie bezsporne, jednakże – zdaniem Sądu - nie są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Organy nie podjęły bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie, czy sporna transakcja podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga poczynienia ustaleń dotyczących miejsca dostawy będącej przedmiotem sprawy oraz tego, czy dostawa poprzedzała transport towarów, czy też nastąpiła po transporcie towarów. Miejsce dokonania dostawy determinuje obowiązek podatkowy. Ma to o tyle znaczenie, że podatek VAT jest podatkiem terytorialnym, bowiem czynności podlegają opodatkowaniu, gdy wystąpią na określonym terytorium. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dlatego też tak istotną kwestią jest prawidłowe ustalenie miejsca dostawy bądź świadczenia usług. Przepis art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towaru dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Czyli każda transakcja jest traktowana odrębnie. Z powyższą regulacją wiążą się przepisy art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, które określają miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw łańcuchowych. Przepis art. 22 ust. 2 tej ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Czyli w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, przyjmuje się, że ma miejsce jedna wysyłka i tylko w odniesieniu do jednej transakcji ustala się miejsce świadczenia według ww. zasad. W odniesieniu do pozostałych dostaw miejsce świadczenia ustala się według zasad obowiązujących dla dostaw niewysyłanych. Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która: 1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, 2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Zgodnie natomiast z art. 32 Dyrektywy 112 o VAT) w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Jednak w przypadku, gdy miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów znajduje się na terytorium trzecim lub w państwie trzecim, uznaje się, że zarówno miejsce dostawy dokonywanej przez importera wskazanego lub uznanego zgodnie z art. 201 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT, jak i miejsce każdej kolejnej dostawy znajduje się w państwie członkowskim importu towarów. Przepis ten został prawidłowo implementowany do polskich przepisów. Art. 22 ust. 4 ustawy o VAT( w brzmieniu obowiązującym w okresie będącym przedmiotem badania) stanowi, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika, który również jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów uważa się za dokonaną na terytorium kraju. Z powyższych przepisów wynika zatem, że dostawa towarów dokonywana przez importera stanowi dostawę krajową w kraju importu. Jednakże w przypadku, gdy dostawa towarów dokonywana jest zanim towar zacznie być transportowany, a importerem jest nabywca (ostatni w kolejności dostaw), wówczas brak podstaw do uznania, że ma miejsce dostawa na terytorium kraju, a w konsekwencji do opodatkowania transakcji na podstawie ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie poczyniły wystarczających do rozstrzygnięcia sprawy ustaleń dotyczących importu, transportu towaru oraz tego, w jakim miejscu znajdował się towar w momencie dostawy dokonanej przez skarżącego na rzecz spółki A, co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ważne dla opodatkowania jest, czy transport towaru należy przypisać dostawie dokonanej dla skarżącego, czy dostawie dokonanej przez skarżącego dla spółki A, a więc czy miejscem dostawy towarów było miejsce rozpoczęcia, czy też zakończenia transportu. Miejsce dostawy towaru dokonanej przez skarżącego na rzecz sp. z o.o. A ma znaczenie dla prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o VAT. Znaczenie dla rozstrzygnięcia ma również ustalenie, czy import towaru nastąpił po dostawie towaru dokonanej przez skarżącego na rzecz spółki A, bowiem to przesądza, czy dostawa towaru przez skarżącego dla spółki A dokonana została na terytorium państwa trzeciego, czy też na terytorium kraju, jak stanowi przepis art. 22 ust. 4 u.p.t.u. Zatem okoliczność, kto był importerem towaru i uiścił podatek z tytułu importu ma znaczenie dla oceny zobowiązań w podatku od towarów i usług dostawcy, a tego rodzaju ustaleń organy podatkowe w niniejszej sprawie nie poczyniły. Reasumując stwierdzić należy, w świetle powołanych wyżej przepisów, że - gdyby importerem był skarżący, to dostawa towaru dokonana przez niego na rzecz sp. z o.o. A podlegałaby opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 4 ustawy o VAT, natomiast w przeciwnym wypadku transakcję należałoby uznać za dokonaną poza terytorium kraju. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, uznać należy, że organy podatkowe poczyniły niepełne ustalenia w zakresie stanu faktycznego, co skutkowało jego wadliwą oceną w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy poczyni stosowne ustalenia, których brak wskazano powyżej i zastosuje się do wykładni przepisów ustawy o VAT dokonanej przez Sąd, a zwłaszcza art. 22 oraz uwag zawartych w niniejszym uzasadnieniu. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 18 ust.1 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz.1348 z późn. zm.). P.Z-C.