I SA/Łd 161/14

Dnia 16 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 roku sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację podatkową; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Gminy K., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 161/14 Uzasadnienie Gmina K. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku Gminy w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy, zdarzeń spoza zakresu VAT, braku obowiązku stosowania w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego, braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków związanych z inwestycją w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, możliwości dokonania w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2011 r. możliwości zastosowania - w przypadku dokonywania korekt - od razu proporcji sprzedaży właściwej dla danego roku. We wniosku Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności opodatkowanych VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np. dostarczanie wody, dostarczanie ciepła, wynajem lokali użytkowych, czynności zwolnione z VAT, np. sprzedaż tzw. starszych/używanych budynków lub ruchomości, wynajem lokali mieszkalnych i czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT, np. pobór opłat lokalnych, zdarzenia niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej). W latach 2011-2013 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie budynku Urzędu Gminy. Inwestycja została sfinansowana ze środków własnych Gminy. Wartość inwestycji przekracza kwotę 15.000 zł. Faktury z tytułu realizacji inwestycji były przez kontrahentów wystawiane na Gminę. Gmina wyjaśniła, że nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją z uwagi na brak ugruntowanej praktyki organów podatkowych. Budynek Urzędu Gminy został oddany do użytkowania w 2013 r. Jak wskazała wnioskodawczyni, czynności wymienione w pkt 1-3 wykonuje w wybudowanym budynku Urzędu Gminy, w związku z czym nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. W związku z powyższym Gmina zapytała: Czy w odniesieniu do wydatków związanych z budową nowej siedziby Urzędu Gminy, który służy wykonywaniu czynności opodatkowanych, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją, Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT? Czy z uwagi na fakt, iż Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z inwestycją, wnioskodawczyni może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. dokonać w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2011 r. (we wniosku pytanie nr 5)? Czy w przypadku, gdy wnioskodawczyni będzie dokonywać korekt deklaracji za lata, w których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację inwestycji, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Gmina ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej, o której mowa w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT) i dokonania odliczenia VAT w następnych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej proporcji wstępnej, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (tj. proporcja właściwa), czy też Gmina powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku (we wniosku pytanie nr 6)? Zdaniem Gminy: ma ona prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, bowiem nie jest w stanie wyodrębnić wydatków i przyporządkować do wykonywanych czynności, ponadto wydatki te są jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, czynnościami zwolnionymi z VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT, nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT, a takie stanowisko wynika m.in. z uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. (I FSP 9/10), nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ nie jest możliwe, aby poniesione wydatki bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń niepodlegających regulacjom ustawy o VAT, może w 2013 r. dokonać korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w przypadku dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze, nie ma obowiązku stosowania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania jej korekty z uwzględnieniem proporcji ostatecznej. W tym zakresie Gmina wskazała, że w przypadku odliczenia podatku za pomocą współczynnika sprzedaży "na bieżąco" proporcja właściwa wyliczona w oparciu o obroty dokonane w danym roku podatkowym nie jest znana w momencie dokonywania odliczenia. W związku z tym ustawodawca wprowadził możliwość odliczenia podatku w oparciu o proporcję wstępną, a następnie przewidział konieczność dokonania korekty odliczenia zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. W takim wypadku podatnik jest zobowiązany do wyliczenia proporcji w oparciu o obroty w danym roku podatkowym i dokonania korekty rozliczenia podatku naliczonego w deklaracji styczniowej kolejnego roku podatkowego. Gmina wyjaśniła, że w momencie dokonania planowanej korekty, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego będzie już znana, a zatem nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej. W interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni w zakresie: prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku Gminy w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz braku obowiązku stosowania w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego, - jest nieprawidłowe braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu VAT, możliwości dokonania w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2011 r. możliwości zastosowania - w przypadku dokonywania korekt - od razu proporcji sprzedaży właściwej dla danego roku - jest prawidłowe. Powołując treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 7b i art. 88 ust. 4 ustawy o VAT organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odwołując się z kolei do art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT Dyrektor wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Następnie zacytował art. 90 ust. 1- 6 ustawy o VAT i wskazał, że obowiązkiem wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie nie przysługuje w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. W ocenie Dyrektora, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Jak podkreślił, wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Zaznaczył też, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a więc czynności podlegających opodatkowaniu. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. z pominięciem tej części VAT, w jakiej towary (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Proporcja ustalana jest w oparciu o obrót, którym w myśl art. 29 ust. 1 ustawy jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania VAT, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót. Jeżeli są to czynności niepodlegające opodatkowaniu, wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Organ skonstatował, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. Dyrektor podkreślił, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Odnosząc te uwagi do sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z realizowaną inwestycją, należy uwzględnić art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Przepis ten nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Organ argumentował, że w przypadku zakupu towarów i usług, w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz niepodlegającymi VAT wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że przepisy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane przez Gminę sposoby, na podstawie których dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na wnioskodawcy. Reasumując organ stwierdził, że Gmina jest zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W odniesieniu do wydatków inwestycyjnych na budowę budynku Urzędu Gminy, wnioskodawczyni winna, zgodnie z art. 86 ust. 7b, dokonać wydzielenia (alokacji) procentowej części wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zainteresowana ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, należy ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4 - art. 90 ust. 10 powołanej wyżej ustawy. Wobec powyższego, stanowisko Gminy dotyczące braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 ustawy, zdarzeń spoza zakresu ustawy, organ uznał za prawidłowe. Jeśli po oddaniu ww. budynku do użytkowania nastąpi zmiana stopnia wykorzystania tego budynku do celów działalności gospodarczej, to w ciągu 120 miesięcy od dnia jej oddania podatnik zobowiązany jest, w świetle art. 90a ustawy o VAT, do dokonywania stosownych korekt. Z uwagi na fakt, iż w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wnioskodawczyni jest zobowiązana dokonać wydzielenia procentowej części wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, stanowisko Gminy dotyczące prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz braku obowiązku zastosowania alokacji podatku naliczonego związanego z ww. wydatkami, organ uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do korekty deklaracji VAT od stycznia 2011 r., organ, powołując treść art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ocenił, że stanowisko zainteresowanej w tym zakresie jest prawidłowe. Dalej argumentował, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie, w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wobec powyższego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Wnioskodawczyni dokonując obecnie korekty, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, powinna zastosować od razu proporcję właściwą, a zatem stanowisko zainteresowanej w tej części organ także uznał za prawidłowe. Na koniec Dyrektor podkreślił, że interpretacja dotyczyła tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W szczególności organ nie dokonał oceny podanych przez Gminę przykładowych kalkulacji proporcji sprzedaży. Wskazał, że nie dokonał też oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Gminy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element zaistniałego stanu faktycznego. Organ zaznaczył, że wniosek w części dotyczącej braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków związanych z inwestycją w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem. Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając w niej naruszenie: 1. art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i stwierdzeniu, że przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, podczas gdy w analizowanej sprawie zastosowanie tego przepisu prowadzi do nałożenia na skarżącą obowiązków, których nie jest w stanie obiektywnie spełnić; 2. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 12 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.; dalej "O.p.") polegające na wydaniu interpretacji, która stoi w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualny wydawanymi przez organy podatkowe w zbliżonych stanach faktycznych. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując pogląd prezentowany w interpretacji. Na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. pełnomocnicy stron oświadczyli, że spór w sprawie dotyczy pytań oznaczonych nr 1,2 i 3 objętych wydaną interpretacją. Ponadto pełnomocnik Gminy wskazał, że stanowisko organu jest niezrozumiałe i dlatego interpretacja powinna został uchylona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu, aczkolwiek z przyczyn odmiennych od wyłożonych w skardze. Zgodnie z art. 14c § 1 O. p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W zaskarżonej interpretacji podkreślono, że za nieprawidłowe uznaje się stanowisko wnioskodawcy między innymi co do prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową budynku Gminy w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT (s. 10). Stanowisko to, jak wskazał organ, sprowadza się do twierdzenia, że w zakresie wydatków związanych z budową nowej siedziby Urzędu Gminy wnioskodawcy służy prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3. Skoro zatem organ interpretacyjny uznał stanowisko to za nieprawidłowe, to należało oczekiwać, iż w wydanej interpretacji uzasadni jego niezgodność z prawem. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że "w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania" (s. 14). Zdaniem sądu I instancji tego rodzaju stwierdzenia wskazują, że stanowisko wnioskodawcy w omawianej kwestii zostało zaakceptowane przez organ wydający interpretację. Innymi słowy wbrew zapisowi na stronie 10 organ uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Konsekwencją tego stanu rzeczy musi być przyjęcie, że zaskarżona interpretacja w omawianym zakresie jest wewnętrznie sprzeczna, wobec czego wymyka się spod sądowej kontroli legalności aktów organów administracji i podlega uchyleniu. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że w dalszej części zaskarżonej interpretacji zawarto rozważania dotyczące konieczności uwzględnienia treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT przy odliczaniu przez wnioskodawcę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Urzędu Gminy. Należy bowiem zauważyć, że nawet po uważnej lekturze przedmiotowej interpretacji sąd I instancji nie ma pewności, czy według organu omawiana regulacja ustawowa dotyczy pytania strony o odliczenie podatku naliczonego, o którym mowa wyżej, czy o obowiązku (bądź jego braku) stosowania w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego. Sąd wyraża w tym miejscu pogląd, że jest to spowodowane nieuzasadnionym odstąpieniem przez organ od przyjętej dotychczas bezwarunkowo formuły udzielania w interpretacjach konkretnych odpowiedzi na konkretne pytania zadane przez wnioskodawców. Nie sposób bowiem stracić z pola widzenia tego, że omawiane 2 zagadnienie, to jest prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z inwestycją oraz alokacją podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość (nowy Urząd Gminy) jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, były ujęte przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji jako odrębne pytania. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że we wniosku o wydanie interpretacji zadano w związku z przedstawionym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) 5 pytań, a po udzieleniu wyjaśnień nawet 6 (k. 17 akt administracyjnych) i do każdego z nich przedstawiono własne stanowisko wnioskodawcy. Organ winien zatem w wydanej interpretacji indywidualnej zawrzeć ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w stosunku do każdego przedstawionego stanu faktycznego a w konsekwencji każdego zadanego pytania – art. 14c § 1 O.p. W sprawach dotyczących wydania interpretacji organ nie buduje stanu faktycznego, nie ocenia dowodów, nie wychodzi poza granice faktów i pytań przedstawionych we wniosku, opierając się na danych wskazanych przez wnioskodawcę. Ten ostatni ma zaś obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego – art. 14 c § 2 O.p. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do oceny zaskarżonego aktu organu administracji na podstawie swych domysłów i przypuszczeń. Stanowisko organu musi jasno wynikać z poddanego kontroli sądowej aktu, w tym przypadku interpretacji. Jeśli jest on wewnętrznie sprzeczny i niejasny nie może pozostać w obrocie prawnym, gdyż przekreśla funkcje ochronne i gwarancyjne stawiane interpretacji. W tej sytuacji ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę organ wyda interpretację uwzględniając zawarte wyżej wskazania. Dopiero wówczas będzie możliwe ustosunkowanie się, w ewentualnym wyroku sądu administracyjnego, do treści rozstrzygnięcia zaproponowanego w nowej interpretacji. Na obecnym etapie przedmiotowej sprawy byłoby to przedwczesne i nieuprawnione. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. J.B.