I SA/Łd 1620/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Chmielecki (spr.), Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. oddala skargę Decyzją z dnia [...], Nr PB [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 i uznającą otrzymane odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści za niekorzystające ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sprawie ustalono, iż w dniu 7 lutego 2006r. R. T., prowadzący pozarolniczą działalność – usługi taksówkowe i opłacający z tytułu uzyskanych przychodów zryczałtowany podatek dochodowy, wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Jednocześnie przedłożył korektę zeznania podatkowego za ww. rok podatkowy, w której wykazał w niższej wysokości niż w pierwotnym zeznaniu podatkowym kwotę osiągniętego dochodu (w poz. "dochód z innych źródeł" wykazał 1.258,68 zł., zamiast 3.248,68 zł.). Wniosek został umotywowany uprzednim zawyżeniem dochodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę odszkodowania wypłaconego na rzecz wnioskodawcy w roku 2004 przez Az OC sprawcy wypadku. W ocenie wnioskodawcy nadpłata w wymienionym podatku powstała na skutek opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu odszkodowania wypłaconego z tytułu utraconych korzyści przez A S.A., w następstwie doznanej szkody komunikacyjnej, podczas gdy dochód ten winien być zwolniony z opodatkowania zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.). Orzekając w zakresie przedmiotowego wniosku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną na podstawie art. 72 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 20 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b), art. 21 ust. 1 pkt 3-3d, art. 27 ust. 1, art. 27b i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, uznając otrzymane odszkodowanie za niekorzystające ze zwolnienia od opodatkowania ww. podatkiem dochodowym. W dniu 28 kwietnia 2006r. R.T. złożył odwołanie od powyższej decyzji zarzucając rozstrzygnięciu niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 3-3 d i pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego treści powołał się na pismo Ministerstwa Finansów znak: [...] z dnia [...], w którym stwierdzono, iż na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1999r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odszkodowań wypłacanych z tytułu utraconych korzyści osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w związku z faktem wyrządzenia szkody przez sprawcę posiadającego ważną umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, należy kwalifikować do przychodów z art. 20 ust. 1, tj. do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Według powoływanego pisma do tych przychodów ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Stosownie do powyższego przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Wyjątek od tej zasady dotyczy odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c ustawy oraz dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 15 ustawy, czyli dochodów z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi. Tak więc według treści powoływanego pisma zakres przedmiotowy powołanego przepisu - poza określonymi wyjątkami - obejmuje wszelkie inne kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Również odszkodowania o charakterze majątkowym wypłacane tytułem utraconych korzyści osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, w związku faktem wyrządzenia szkody przez sprawcę posiadającego ważną umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej są według powoływanego pisma na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy wolne od podatku. Po rozpatrzeniu odwołania opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał na wstępie, iż rozpatrując przedmiotowy wniosek należy mieć na uwadze fakt, że wszystkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a co za tym idzie - mają wyjątkowy charakter. W konsekwencji o prawie podatnika do konkretnej ulgi można mówić jedynie w sytuacji, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki określone przez ustawodawcę. Rodzaj odszkodowań objętych zwolnieniem z opodatkowania został wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 3-3 d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnego brzmienia powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystają bowiem jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem: a) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, b) dochodu otrzymanego z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej. Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania organ podatkowy II instancji stwierdził, że wypłacone w roku 2004 na rzecz R. T. a świadczenie w wysokości 1.990,00 zł. za utracony dochód z działalności gospodarczej nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii organu otrzymane przez R. T. a w roku 2004 odszkodowanie za utracone korzyści mimo, że nie jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten wnioskodawca należnie wykazał i opodatkował łącznie z dochodami z pozostałych źródeł w złożonym w organie zeznaniu podatkowym. W opinii organu fakt, iż otrzymane przez wnioskodawcę w roku 2004 za utracony dochód z działalności gospodarczej nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych skutkuje tym, że rozpatrywany wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie bowiem do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej "za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". W niniejszej sprawie podatek wynikający ze złożonego przez R.T. a w dniu 29 kwietnia 2005r. zeznania podatkowego za rok 2004 jest podatkiem należnym za wskazany rok podatkowy, wynosi 363,60 zł. i odpowiada kwocie zapłaconego przez wnioskodawcę podatku. W ocenie organu w niniejszej sprawie nie występują także warunki, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) cyt. Ordynacji podatkowej, uprawniające do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. W myśl cytowanego uregulowania uprawnienie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, jeżeli w zeznaniach wykazali zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2006r. R.T. zarzucił zaskarżonej decyzji błędną interpretację art. 21 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o jej uchylenie. Uzasadniając zarzuty skarżący ponownie powołał się na stanowisko zaprezentowane we wskazanym piśmie Departamentu Instytucji Finansowych Ministerstwa Finansów z dnia 6 października 2005r., kwalifikujące uzyskane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą odszkodowania z tytułu utraconych korzyści, uzyskane w związku z faktem wyrządzenia szkody przez sprawcę wypadku posiadającego ważną umowę ubezpieczenia OC, jako przychód z innych źródeł, do którego zastosowanie ma art. 21 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Przytoczył także wyrażoną w piśmie opinię, iż wolne od podatku są wszelkie kwoty z ubezpieczeń majątkowych z wyjątkiem odszkodowań dotyczących składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem także odszkodowania wypłacone tytułem utraconych korzyści osobom fizycznym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą, w związku z faktem wyrządzenia szkody przez sprawcę posiadającego ważną umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Jego zdaniem art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c., nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż do przychodów uzyskiwanych przez skarżącego miały zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma ustalenie, iż w związku z prowadzoną działalności gospodarczą – usługami taksówkowymi skarżący był opodatkowany na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 1 pkt 1 w/w ustawy). Po myśli art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uważać taką działalność w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również otrzymane odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie różnicuje skutków prawnych uznania otrzymanego odszkodowania za przychód od tego, czy odszkodowanie zostało wypłacone w celu naprawienia rzeczywistej szkody czy też utraconych korzyści, zatem co do zasady odszkodowania otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności i jako takie podlegają opodatkowaniu. Przedmiotowe odszkodowanie za utracone korzyści nie jest jednak przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu tego uregulowania, bowiem nie zostało ujęte w art. 14 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotową kwotę należy potraktować jako przychód z innych źródeł. Rozpatrując przedmiotową sprawę należy mieć na uwadze fakt, że wszystkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, a co za tym idzie - mają wyjątkowy charakter. Również zwolnienia przedmiotowe, które są regulacjami prawnymi o szczególnym charakterze, zwalniającymi określone kategorie dochodów od opodatkowania, należy interpretować ściśle. W przedmiocie zwolnień podatkowych związanych z odszkodowaniami ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3-3 d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął generalną zasadę, iż zwolnione od podatku są te otrzymane odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. W konsekwencji o prawie podatnika do konkretnej ulgi można mówić jedynie w sytuacji, gdy spełnione zostaną wszystkie warunki określone przez ustawodawcę. Z literalnego brzmienia powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia z opodatkowania korzystają bowiem jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają expressis verbis z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Wyjątki od powyższej reguły zostały przewidziane w znowelizowanym art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g komentowanej ustawy podatkowej. Zatem wolą ustawodawcy, wynikającą z porównania charakteru odszkodowań, objętych ustawowym zwolnieniem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3-3d cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnienie z opodatkowania tylko tych świadczeń, które mają na celu zrekompensowanie straty rzeczywistej, czyli poniesionego uszczerbku na majątku, nie zaś utraconych korzyści. Odszkodowania z tytułu utraconych korzyści nie posiadają skutku restytucyjnego, takiego jak odszkodowania uzyskane z tytułu szkody naprawionej, stanowiące przychód z działalności gospodarczej określony w art. 14 ust. 2 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ich zwolnienie z opodatkowania byłoby sprzeczne z zasadą powszechności i równości opodatkowania. W tym przedmiocie organ podatkowy drugiej instancji słusznie wskazuje, iż gdyby podatnik uzyskał spodziewany dochód (przychód), tj. gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlegałby on opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podzielić stanowisko organów, iż wprawdzie przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c, jednak nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż podatnik otrzymał świadczenie na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, UFG i PBUK z dnia 22 maja 2003r. (Dz.U. Nr 124 poz. 1152). W istocie rzeczy zatem nie była to kwota otrzymana z ubezpieczenia majątkowego lub osobowego, ale wypłacone przez ubezpieczyciela odszkodowanie z tytułu czynu niedozwolonego. W aktach sprawy wyraźnie stwierdzono, że przedmiotowa kwota wypłacona została z polisy OC sprawcy wypadku drogowego. Założenie to podzielono też w powoływanym wcześniej piśmie Departamentu Instytucji Finansowych Ministerstwa Finansów z dnia 6 października 2005r. Kwota należna była R. T. z tytułu czynu niedozwolonego, a nie z tytułu ubezpieczenia OC sprawcy wypadku. Zaprezentowane w piśmie Ministerstwa Finansów rozróżnienie na dwa źródła powstawania obowiązków odszkodowawczych podzielić należało tylko w takim zakresie w jakim wskazuje ono na to, że zwolnienie z art. 21 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy kwot z tytułu ubezpieczeń. Niekwestionowaną natomiast zasadą w polskim prawie cywilnym jest to, iż poszkodowanemu należy się odszkodowanie, w tym również w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans), z tytułu szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym. Jeżeli przyjąć, że w katalogu zwolnień przedmiotowych wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazano takiego, jak w sprawie niniejszej, przypadku to zgodnie z wcześniej przytoczonymi wywodami nie ma w sprawie podstaw do zwolnienia Powoływane przez skarżącego w toku postępowania pismo Ministerstwa Finansów znak [...] z dnia [...] jak również zaprezentowane w nim stanowisko dotyczące interpretacji przedmiotowej kwestii nie może wiązać sądu administracyjnego. Powołane w sprawie pismo można co najwyżej potraktować jako informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.