I SA/Łd 1629/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Agata Brolik-Appel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2007 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 139 (sto trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 a, 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. w wysokości 3.462 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca A.K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej obsługi stacji paliw, handlu artykułami spożywczo-przemysłowymi. W celu sprawdzenia prawidłowości dokonanych transakcji sprzedaży-zakupu oleju napędowego między firmą A R.G. a firmą A.K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie kontroli krzyżowej u wystawcy przedmiotowych faktur. W odpowiedzi, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. przesłał informacje, iż nie można przeprowadzić czynności sprawdzających w firmie Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe A, gdyż właścicielka R.G. nie jest w posiadaniu dokumentów dotyczących działalności firmy. Ponadto Prokuratura Okręgowa V Wydział Śledczy w C. poinformowała, że do zarejestrowania działalności gospodarczej pod firmą A R.G. nakłonili Z. i M.S.. Faktycznym prowadzeniem działalności zajmował się M.S., a R.G. jedynie podpisywała dostarczone przez niego faktury. W zamian otrzymywała wynagrodzenie w kwocie 1 gr od litra paliwa widniejącego na fakturze. Łącznie otrzymała od M.S. pieniądze w kwocie około 10.000 zł. Według wyjaśnień M.S. wystawiał on jedynie tzw. "suche faktury" dla różnych firm. Od właścicieli tych podmiotów otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 4 gr od litra paliwa widniejącego na fakturze, z czego 1 gr przekazywał R.G. Pieniądze, które wpływały na rachunek firmy A jako zapłata za rzekomo sprzedane paliwo, po podjęciu ich z konta przez M.S. miały być zwracane osobom dokonującym przelewu. Mając powyższe na uwadze organ wywiódł, iż faktury VAT: nr [...] z dnia [...] na wartość netto 7.400 zł, podatek VAT 1.628 zł i nr [...] z dnia [...] na wartość netto 7.400 zł, podatek VAT 1.628 zł wystawione przez firmę A nie dokumentują rzeczywistych, zgodnych z prawem, zdarzeń gospodarczych, nie występował legalny zakup, jak również legalna sprzedaż towarów (paliwa), zgodnie z wystawionymi fakturami. Firma została stworzona po to, by dokumentować obrót paliwem, które pochodziło zupełnie z innych źródeł, a podmiot dokumentujący obrót, nie posiadał dokumentów na obrót tym paliwem. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 3.256 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego od Firmy R.G. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturach. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi, iż swą decyzją obciążył podatniczkę podatkiem i odsetkami "za winy, których nie popełniła". Skarżąca wyjaśniła, iż to kontrahent dopuścił się nieprawidłowości. Ponadto wskazała, że brak dokumentacji nie wyklucza zaistnienia zdarzenia gospodarczego. Powołała się również na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., który stwierdził, że powołane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów są niezgodne z Konstytucją. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby skarbowej wyjaśnił, iż ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, że firma A była podmiotem zarejestrowanym, jednak nie mogła dokonać czynności, które zostały udokumentowane fakturami firmowanymi nazwą tej firmy. W sprawie brak jest dowodów, że firma A była w legalnym posiadaniu towarów, w związku, z czym nie mogła dojść do skutku umowa kupna-sprzedaży, nawet udokumentowana konkretną fakturą. Aby w sposób ważny przenieść własność rzeczy najpierw należało być jej właścicielem. Jeśli nie jest znany poprzedni właściciel lub właściciele paliwa, ani ilości paliwa, jakie zostały zakupione przez firmę A, to należy stwierdzić, że sprzedawca taki nie może przenieść (w sposób ważny) własności na kontrahenta - w tym przypadku na A.K. Wystawca faktur R.G., działała we własnym imieniu, lecz na rachunek innych osób. Nie spełniała, więc jednej z przesłanek bycia podatnikiem, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, a mianowicie dokonania czynności opodatkowanej na własny rachunek. R.G. firmowała swoim nazwiskiem działalność, której sama nie prowadziła, a więc wystawione przez nią faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Mając powyższe na uwadze organ na podstawie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznał, że brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w przedmiotowych fakturach. Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., który w swoim uzasadnieniu podkreślił, iż wszelkie ograniczenia praw podatnika mogą nastąpić jedynie w ustawie, nie zaś w rozporządzeniu. Rozstrzygnięcie zawarte w tym wyroku dotyczy przepisów § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto podniosła, że transakcja zakupu paliwa miała miejsce, co potwierdził w swoim zeznaniu S.B. W tej sytuacji organy podatkowe błędnie zakwalifikowały działania skarżącej jako niezgodne z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a winno być jako niezgodne z § 48 ust. 4 pkt 2 ww. rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) – dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje, zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu orzekającego z punktu widzenia kryterium legalności. W następstwie rozpoznania skargi wniesionej w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszeń prawa rodzących konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W szczególności naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W myśl będącego materialną podstawą rozstrzygnięcia organu II instancji § 48 ust. 4 pkt 5 litera a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Użyta w powyższym przepisie formuła oznacza, że jeśli dana czynność gospodarcza nie została przeprowadzona to, mimo istnienia na okoliczność jej wykonania stosownej faktury, brak jest podstaw do obniżania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tejże faktury. Zastosowanie cytowanego przepisu wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego wynikiem musi być stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość, że dana czynność gospodarcza dokumentowana przedmiotową fakturą nie miała miejsca w rzeczywistości. Art.180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż jak dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten formułuje obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę otwartego postępowania dowodowego. Ale uzupełnieniem treści zacytowanego przepisu jest art.181 Ordynacji podatkowej, zgodnie, z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Prawo podatkowe stanowi zamknięty zbiór norm prawa materialnego i procesowego, w związku, z czym nie można interpretować uregulowań zawartych w art.180 § 1 Ordynacji podatkowej "w oderwaniu" od treści art.181 tej ustawy. Użyty w art.180 Ordynacji podatkowej zwrot "wszystko..., co nie jest sprzeczne z prawem", w konfrontacji z art.181 tej ustawy oznacza, że owo "wszystko" powinno mieć zbliżony charakter do ksiąg podatkowych, deklaracji złożonych przez strony, zeznań świadków, opinii biegłych, materiałów zebranych w toku postępowania przygotowawczego. Oznacza również, że jeśli art.181 Ordynacji podatkowej wymaga określonej formy przeprowadzenia dowodu – "zeznania świadków" "opinia biegłych", to dowód taki nie powinien być przeprowadzony w innej formie niż wskazana w art.181 Ordynacji. Zatem wiedza osób - istotna dla rozstrzygnięcia sprawy - nie będących biegłymi, a która ma być wykorzystana jako dowód w sprawie, powinna być "odebrana" w formie zeznań, a utrwalona protokolarnie. Dokonując w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych organy, w zakresie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, oparły się na kserokopiach dwóch oświadczeń R.G. ( k.41 oraz k.112 ). Abstrahując od tego, że z oświadczeń tych wcale nie wynika, aby A nie sprzedawał skarżącej paliwa, to niewątpliwie wiedza R.G. na temat działalności jej firmy oraz transakcji dokonanej z A.K. powinna mieć formę zeznań. Zasadniczą różnicą pomiędzy oświadczeniami, a zeznaniami świadków leży w tym, że przed odebraniem tych ostatnich organ jest obowiązany pouczyć świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedzić o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania ( art.196 § 3 Ordynacji podatkowej ). Obowiązek ten stanowi może niedoskonałą, ale jednak gwarancję tego, że zeznania będą zgodne z prawdą. "Oświadczenie" oczywiście takiego domniemania zgodności z prawdą nie rodzi. I nawet w niniejszej sprawie organy podjęły próbę przesłuchania R.G. Z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. ( k.48 ) wynika, że przesłuchanie R.G. miało się odbyć, nawet świadek stawiła się, lecz czynność ta nie odbyła się, ponieważ nie stawiła się skarżąca i brak było dla niej zwrotnego poświadczenia o odbiorze zawiadomienia. W ocenie Sądu – w ten sytuacji organ podatkowy powinien ponowić czynność przesłuchania R.G., a nie poprzestać na odebraniu złożonego przez nią oświadczenia. Dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie organy podatkowe oprócz opisanych powyżej oświadczeń oparły się na informacjach otrzymanych z prokuratury, przede wszystkim zawartych w piśmie Prokuratora Okręgowego w C. ( k.114 ). Pismo to zawiera informację, że w toku śledztwa prowadzonego za numerem [...] postawiono R.G. zarzuty popełnienia szeregu przestępstw; z zebranego materiału dowodowego wynika, że w nielegalnym obrocie paliwami pełniła rolę tzw. "słupa"; że do zarejestrowania firmy A nakłonili ją M. i Z.S., który posiadał także pełnomocnictwo do rachunku bankowego oraz dysponował pieczątką firmy. Rola R.G. w tym procederze ograniczała się do podpisywania faktur za wynagrodzeniem, które otrzymywała od M.S. Otóż jak wynika z zacytowanego art.181 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Oczywiście śledztwo jest częścią postępowania karnego, ale analizowane pismo z prokuratury nie stanowi materiału tego postępowania. Materiałami postępowania przygotowawczego są dowody zabezpieczone w trakcie jego trwania, a więc utrwalone w formie przewidzianej przez prawo: wyjaśnienia podejrzanych, zeznania świadków, opinie biegłych, protokóły oględzin, eksperymentów itp. Pismo z Prokuratury Okręgowej jest tylko informacją o ustaleniach śledztwa, zebranych dowodach (wyjaśnieniach podejrzanej R.G. ), zawiera także ich ocenę. Z przepisów znajdujących się w dziele VII ustawy z dnia 6 czerwca 1997 roku Kodeks postępowania karnego ( Dz.U 89 poz.555 z późniejszymi zmianami ) wynika, że celem tego postępowania jest ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu ( art.297 § 1 pkt.1, 2 i 5 ). Dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego służą podjęciu przez prowadzącego to postępowanie decyzji, bądź o umorzeniu postępowania, bądź o skierowaniu do sądu aktu oskarżenia. W toku postępowania sądowego zarówno dowody zebrane przez prokuratora jak i poczynione przez niego ustalenia faktyczne podlegają weryfikacji. Zatem ustalenia śledztwa nie mogą stanowić faktycznej podstawy rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podstawę wydania decyzji mogą natomiast stanowić dowody zebrane w postępowaniu przygotowawczym, byle podlegały samodzielnej ocenie organów podatkowych ( art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej ). Mając na uwadze powyższe rozważania organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy winny rozważyć konieczność zwrócenie się do Prokuratora Okręgowego w C. o udostępnienie materiałów śledztwa [...]. o ile jeszcze w tej sprawie trwa postępowanie przygotowawcze. Szczególne znaczenie dla postępowania podatkowego – jak wynika z treści pisma z k.114 – mogą mieć wyjaśnienia podejrzanej w tym postępowaniu R.G. Jeśli prokuratura nie udostępni tych wyjaśnień, R.G. winna być przesłuchana w postępowaniu podatkowym w charakterze świadka. W tym miejscu należy powtórzyć, że jedynie właściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, może prowadzić do zastosowania w rozpoznawanej sprawie § 48 ust. 4 pkt 5 litera a cytowanego rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 litera c, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.