I SA/Łd 1633/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki,, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi E. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek ustawowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 235 (dwieście trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił E. J. zwrotu odsetek ustawowych w kwocie 6.301,10 zł. Postępowanie w sprawie wszczęte zostało na wniosek E. J. z dnia 21 grudnia 2005 r., zawierający żądanie zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego za 1999 r. w kwocie 13.375,30 zł oraz odsetek ustawowych w kwocie 3.642,84 zł. We wniosku strona wskazała, że powyższy podatek uiściła od dochodu uzyskanego przez nią ze sprzedaży akcji pracowniczych Banku Handlowego w W. SA, mimo że dochód ten korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wspomniane akcje pracownicze stanowiły bowiem część oferty publicznej sprzedaży akcji Banku Handlowego sporządzonej przez Ministra Skarbu Państwa oraz zostały dopuszczone do publicznego obrotu przez Komisję Papierów Wartościowych. Zakupione przez skarżącą akcje zostały przez nią sprzedane w lipcu 1999 r. Natomiast w grudniu 2000 r. strona złożyła deklarację o wysokości dochodu uzyskanego z powyższej sprzedaży oraz korektę zeznania dotyczącego wysokości dochodu uzyskanego w roku podatkowym 1999, uiszczając jednocześnie podatek wraz z ustawowymi odsetkami. Po zapoznaniu się z projektem decyzji w sprawie wszczętej ww. wnioskiem, E. J. złożyła w dniu 21 lutego 2006 r. pismo, w którym oświadczyła, że "wyłącza z postępowania" roszczenie o uznanie nadpłaty w podatku dochodowym za 1999 r. i wnosi o zwrot odsetek ustawowych w kwocie 6.301,10 zł. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego żądanie strony okazało się nieuzasadnione. Organ I instancji, powołując się na treść zarówno ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz.U. z 1994 r. nr 58 poz. 239 ze zm.), jak i na obecnie obowiązującą w tym zakresie regulację zawartą w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. nr 118, poz. 754 ze zm.), wskazał że publicznym obrotem papierami wartościowymi nie jest m.in. udostępnianie pracownikom przez Skarb Państwa w trakcie procesu prywatyzacji, akcji prywatyzowanej spółki. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nabycie przez stronę akcji nie nastąpiło zatem w ramach obrotu publicznego i tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży tych akcji nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego w oparciu o art. 52 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1990 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Skoro zatem zapłacony przez stronę podatek był świadczeniem należnym żądanie zwrotu tego podatku oraz związanych z nim odsetek było bezpodstawne. Od powyższej decyzji E. J. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej uchylenie w całości i zwrot odsetek ustawowych w kwocie 5.870,90 zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie Bank Handlowy w W. SA nie był nigdy bankiem państwowym, a zatem do jego prywatyzacji nie miały zastosowania przepisy określające zasady prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Pracownicy banku nie byli zatem uprawnieni do nabywania akcji na zasadach preferencyjnych, a co za tym idzie – akcje przez nich nabyte nie zostały wyłączone z publicznego obrotu papierami wartościowymi. Strona powołała się ponadto na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – S., w której organ podatkowy w analogicznej sprawie umorzył podatnikowi odsetki za zwłokę należne od zaległości podatkowej oraz na wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z 22 kwietnia 2005 r., w którym sąd, również w analogicznej sytuacji, zasądził na rzecz powódki – podatniczki odszkodowanie w wysokości wcześniej przez nią uiszczonych odsetek za zwłokę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał na przepis art. 45 b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. nr 51, poz. 298 ze zm.), zgodnie z którym do zbycia należących do Skarbu Państwa wszelkich akcji lub udziałów w spółkach prawa handlowego (a zatem także banków), mają zastosowanie przepisy art. 23 tej ustawy. Ten ostatni przepis odwołuje się natomiast do art. 24 ustawy, który z kolei określa tryb zbywania akcji pracownikom na preferencyjnych zasadach. Wbrew twierdzeniom skarżącej akcje przez nią nabyte w toku prywatyzacji Banku Handlowego w W. SA nie spełniają zatem przesłanek wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do powołanego przez stronę orzecznictwa sądowego Dyrektor Izby stwierdził, iż wyroki sądów wiążą organy podatkowe jedynie w konkretnej sprawie i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Co do natomiast kwestii umarzania przez organy podatkowe odsetek za zwłokę w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby stwierdził, że w niniejszej sprawie przepis ten nie podlega zastosowaniu, albowiem strona wnioskuje o zwrot już uregulowanych odsetek od zaległości podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję E. J. wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 52 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także obrazę przepisów prawa polegającą na niezastosowaniu w sprawie art. 1 § 3 oraz art. 10 § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że uchybienie terminowi zapłaty podatku nastąpiło bez jej winy, miała bowiem podstawy sądzić, że od nabytych przez nią, a następnie sprzedanych akcji, nie ma obowiązku uiszczenia podatku. Świadczyć o tym miały decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7 maja 1997 r. o dopuszczeniu do publicznego obrotu akcji Banku Handlowego, w tym akcji oferowanych w ramach "transzy pracowniczej", treść prospektu emisyjnego sporządzonego przez Ministra Skarbu Państwa, z którego wynika, że z oferowanymi akcjami nie jest związany żaden obowiązek świadczeń dodatkowych, a także treść "Regulaminu nabywania akcji przez pracowników Banku Handlowego w W. SA w ramach oferty publicznej" uchwalonego przez Radę Banku na podstawie uchwały Rady Ministrów z 25 marca 1997 r. nr 18 i zatwierdzonego przez Ministra Skarbu Państwa, z którego wynika, że nabycie akcji przez pracowników Banku Handlowego nastąpiło w ramach oferty publicznej. Skarżąca działała w zaufaniu do organów państwa, zatem w jej ocenie odsetki karne, które uiściła od zaległości podatkowej, winny zostać zwrócone. Zdaniem skarżącej organy obu instancji nie ustaliły i nie rozpatrzyły wszystkich okoliczności sprawy, zgodnie z sugestiami zawartymi w jej pismach i odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajmowane stanowisko. W toku postępowania E. J. złożyła kserokopie: ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. R. M. oraz pisma Ministra Skarbu Państwa z dnia 9 sierpnia 2006 r., dotyczących kwestii zwolnienia podatkowego akcji Banku Handlowego, nabytych w czasie jego prywatyzacji w ramach tzw. "transzy pracowniczej". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe naruszyły bowiem przepisy proceduralne tj. art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania. Z zasady tej wynika dla organu nie tylko obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, ale również obowiązek ustalenia w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika rzeczywistej treści żądania zawartego w tym wniosku. Aby stworzyć podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa należy bowiem przede wszystkim wyjaśnić, jaki jest zakres rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie wniosek inicjujący postępowanie początkowo jasno określał jego granice. Żądanie obejmowało zwrot uiszczonego przez skarżącą podatku oraz odsetek za zwłokę. W trakcie postępowania wniosek został jednak zmieniony. W piśmie z dnia 21 lutego 2006 r. skarżąca wskazała, że cofa swoje żądanie w zakresie zwrotu zapłaconego podatku. Organy administracji obu instancji rozstrzygając sprawę odniosły się zatem jedynie do żądania zwrotu odsetek, nie rozstrzygnęły natomiast kwestii zasadności żądania zwrotu podatku. W ocenie sądu postępowanie to było wadliwe. Wskazać należy, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej – zaległości podatkowej. Nie można zatem wygasić zaległości bez wygaszenia zobowiązania z tytułu odsetek. Można natomiast umorzyć same odsetki, bez umarzania kwoty zaległości. Obowiązek naliczenia odsetek – co należy podkreślić – jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek. Akcesoryjny charakter odsetek od zaległości podatkowej sprawia jednak, że organ podatkowy nie może rozstrzygnąć żądania zwrotu odsetek, bez uprzedniego odniesienia się do kwestii, czy istniała należność główna – zaległość podatkowa, od której zostały naliczone. Organy podatkowe opowiedziały się wprawdzie za poglądem, że pobrany podatek był podatkiem należnym, jednak uczyniły to w uzasadnieniach swoich decyzji. Nie wydały natomiast żadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu samego podatku, a w szczególności nie umorzyły postępowania w tym zakresie. Brak rozstrzygnięcia w tym przedmiocie czyni zaskarżoną decyzję niepełną. Ponadto należy wskazać, że stanowisko prezentowane przez skarżącą od początku było nie do końca jasne. Ani z wniosku wszczynającego postępowanie, ani też z kolejnych pism nie wynika jaka jest podstawa prawna żądania zwrotu odsetek, a wcześniej również podatku. We wniosku wszczynającym postępowanie skarżąca wskazuje na podstawy do wznowienia postępowania. Z kolei w piśmie z 21 lutego 2006 r. przyznała, że nie widzi podstaw prawnych dla swojego żądania zwrotu podatku, ale równocześnie powołała się na przepis art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji, jak się wydaje celowe byłoby wezwanie podatniczki do wypowiedzenia się co do tego, czy żąda stwierdzenia nadpłaty podatku czy też wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania, albo z żądaniem umorzenia odsetek za zwłokę. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien przede wszystkim ustalić zakres i podstawę prawną żądania skarżącej. Organy podatkowe, po otrzymaniu pisma skarżącej z dnia 21 lutego 2006 r., powinny zatem wezwać skarżącą do wypowiedzenia się jaki jest zakres jej żądania, pouczając ją jednocześnie – zgodnie z dyspozycją art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej – że zwrot odsetek, jest jedynie konsekwencją uznania, że podatek, od którego zostały naliczone, był podatkiem nienależnym. Dopiero po dokonaniu powyższych ustaleń organ winien wydać rozstrzygnięcie w sprawie. Wobec tego, że w postępowaniu prowadzonym przed organami podatkowymi doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.