I SA/Łd 164/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant: St.asystent sędziego Agnieszka Gortych-Ratajczyk po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi PPHU G. s.c. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 1001-IOV-1.4103.52.2021.20.KCA w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 13.196 (trzynaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 164/22 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgierzu z dnia 30 sierpnia 2021 r. określającą PPHU G. s.c. (dalej: strona, skarżąca, podatnik) zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w wyniku kontroli przeprowadzonych w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości wykazania podatku naliczonego oraz zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2016 r., a następnie postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT za ten sam okres stwierdzono, że strona poprzez zawyżenie podatku naliczonego, wynikającego z ujęcia w ewidencji i w deklaracjach VAT-7 faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, a ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej ustawa VAT). Zakwestionowane faktury dotyczące nabycia wyrobów tekstylnych (m.in. rajstop, skarpet) zostały wysławione na rzecz strony przez dwa podmioty: spółkę z o.o. P. i M. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że strona w analizowanym okresie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy nie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. W zakresie tych nieprawidłowości strona nie składała zastrzeżeń do protokołu z kontroli (nie są sporne). W świetle dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgierzu decyzją z dnia 30 sierpnia 2021 r. określił spółce w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za okres styczeń - czerwiec 2016 r. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w pierwszej kolejności podkreślił, ze istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których jako wystawcy widnieją P. Sp. z o.o. oraz M. W ocenie organu II instancji kluczowe są ustalenia, z których jednoznacznie wynika, że firmy P. oraz M. uczestniczyły w karuzeli podatkowej, której schemat przedstawiał się następująco: B. sp. z o.o. -> M1 sp. z o.o. —> C. sp. z o.o. —> C1sp. z o.o. —> M. lub P. Sp. z o.o. Odnoście faktur wystawionych przez M. wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek poinformował, że wobec tego podmiotu prowadzone było postępowanie podatkowe zakończone wydaniem dwóch decyzji określających m.in. obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: decyzja z dnia 17 listopada 2020 r za okres styczeń-marzec 2015 r.; decyzja z dnia 13 lipca 2018 r. za okres sierpień-listopad 2015 r. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Warszawa-Targówek wynika, że od 3 grudnia 2011 r. M. S. zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą, podatnikiem podatku od towarów i usług był od dnia 3 listopada 2015 r. Przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Według zgłoszenia czynności związane z profilem działalności, miały być prowadzone w W. Na podstawie okazanych przez kontrolowanego dokumentów źródłowych ustalono, że w okresie objętym ww. postępowaniami podatkowym współpracował z M1 sp. z o. o., która była jedynym fakturowym dostawcą towaru dla firmy M. S. W ocenie organu odwoławczego pomimo faktu, że postępowania czy ustalenia poszczególnych organów podatkowych nie obejmują ściśle okresu, którego bezpośrednio dotyczy analizowana sprawa, to jednak bezspornie obrazują rozmiar i celowość działania poszczególnych podmiotów - w tym wprost i bezpośrednio firmy M.- biorących udział w łańcuchu transakcji o przestępczym oszukańczym charakterze, której ogniwem w kolejnych okresach jest również spółka G. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego (również w postaci zeznań przesłuchanych w charakterze świadków) ustalono, że w sposób nieformalny M. S. zarządzał firmą M1 sp. z o.o., a z decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. wydanej wobec Spółki M1 Sp. z o.o. (dostawcy w łańcuchu transakcji zarówno firm P. sp. z o.o., M.) określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do marca 2016 r. wynika, że faktury, na których jako wystawcę wskazano M1, a jako odbiorcę M. S. nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych w postaci prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego u odbiorcy. Odnośnie faktur wystawionych przez P. Sp. z o.o. w pierwszej kolejności wskazano, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w dniu 2 lipca 2021 r. wydał dla Spółki z o.o. P. decyzję, którą określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy' w przedmiocie podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości łącznie 79.110.256 zł, w tym również z faktur VAT wystawionych na rzecz strony. W tym samym dniu wydał również decyzję podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj 2016 r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie z art. 108 ust. 1 ustawy' o VAT w wysokości 8.505.313,82 zł. Podstawą faktyczną do wydania powyższych rozstrzygnięć była konstatacja, że spółka P. w badanym okresie świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a faktury wystawione przez nią nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W ocenie organu odwoławczego zebrany i poddany analizie materiał dowodowy pozwala na stwierdzanie, że firma P. nie przeprowadzała transakcji w celu gospodarczym. Spółka ta bowiem świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, będąc ogniwem łańcucha ww. podmiotów uczestniczących w transakcjach wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem i w konsekwencji uzyskania korzyści majątkowej, wykorzystując mechanizm podatku VAT. Podkreślono, że decyzje wydane dla Spółki z o.o. P. i M., jak również szeregu firm spółek powołanych tylko z zarejestrowania i uczestnictwa w oszustwie są w przedmiotowej sprawie istotnymi dowodami pozwalającymi na wysnucie wniosku, że w objętych postępowaniem okresach podmioty występujące na poprzednich etapach "obrotu" pomimo "prowadzenia handlu hurtowego" na dużą skalę nie zatrudniały pracowników, nie posiadały żadnego potencjału gospodarczego, własnych magazynów i innych składników majątkowych, funkcje Prezesów Zarządu pełnili cudzoziemcy, z którymi kontakt w momencie wszczynania postępowań kontrolnych (kontroli podatkowych) przez właściwe organy podatkowe był utrudniony bądź wręcz niemożliwy. W ocenie organu odwoławczego osoby reprezentujące Spółkę G. powinny mieć świadomość, że transakcje zawierane z P. Sp. z o.o. i firmą M. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Przytaczając okoliczności kontaktów handlowych strony z powyższymi kontrahentami (tj. brak umów handlowych, płatność gotówką, odbiór towarów w W.) organ odwoławczy podkreślił, że w świadomości społecznej silnie zakorzenione było powiązanie nazwy "[...]" z działaniami o charakterze przestępczym, czy też mafijnym, jak również z prowadzeniem działalności gospodarczej w szarej strefie. Z tego względy w ocenie organu II instancji, całkowicie zrozumiała i oczekiwana, w świetle doświadczenia życiowego, byłaby szczegółowa weryfikacja rzetelności kontrahentów Organ odwoławczy wskazał, że nie jest dowodowo istotnym na gruncie rozpatrywanej sprawy przedstawiona kalkulacja ilościowa poszczególnych towarów w podziale na magazyny, miesiące, rodzaj nabywanych towarów przy uwzględnieniu lub braku uwzględniania zakupów z W. ponieważ kalkulacje te obrazują jedynie strukturę sprzedaży i zakupów, nie dowodzą natomiast zachowania należytej staranności przez spółkę. Wskazano również, że do dyspozycji przedsiębiorców jest wiele środków, które pozwalają zweryfikować wiarygodność kontrahenta co jest szczególnie istotne w świetle faktu, że już od 2011 r. w prasie oraz w Internecie artykuły informujące o pojawiających się nieprawidłowościach w handlu na terenie W., których celem jest wyłudzanie podatku VAT. Następnie powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz orzecznictwo TSUE i sądów krajowych oceniono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona nie działała w dobrej wierze oraz z pewnością nie dochowała należytej staranności. Odpowiadając natomiast na przedstawione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm – dalej O.p..) stwierdzono, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, są one nieuzasadnione. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2021 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: – art. 120 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. w związku z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP - poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej spółkę G. odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów; – art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 O.p. poprzez nieobiektywną i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały materiał dowodowy, podczas gdy ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń wymienionych w decyzjach innych organów dotyczących podmiotów, ograniczając się do przepisania treści decyzji jako ustalenia własne, choć organ prowadzący postępowanie był zobowiązany samodzielnie ocenić dowody; – art. 188 ustawy O.p., poprzez nieuwzględnienie wskazanych przez stronę dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy; – art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji; – art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy VAT z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną; – art. 2a O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. - poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organu w całości oraz decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także o zwrot kosztów postępowania sądowego. W piśmie z 2 czerwca 2022 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, strona ponownie podkreśliła, że wydając decyzję organ podatkowy skupił się na podmiotach występujących na wcześniejszych etapach transakcji, o których PPHU G. s.c. nie wiedziała i nie mogła wiedzieć. Tym samym organ przerzucił odpowiedzialność na skarżącą spółkę za nieprawidłowości ujawnione na wcześniejszych etapach obrotu i nałożył na spółkę w sposób nieuprawniony obowiązek kontrolowania transakcji na wszelkich etapach, co nie należy do obowiązków podatnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.jed. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istota sporu w analizowanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, na których jako wystawca figurowały podmioty P. i M. W ocenie organu, strona bezpodstawnie w rozliczeniach podatkowych za styczeń-czerwiec 2016 r. odliczyła podatek naliczony ze spornych faktur VAT, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uznano, że świadczy o tym również "odformalizowanie" kwestionowanych transakcji. Podatnik, poza fakturami, nie przedstawił żadnych innych dokumentów (umów o współpracę, pisemnych zamówień, oraz jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt kontaktowania się ze swoimi kontrahentami). W konsekwencji organ przyjął, że kwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury były nierzetelne, a strona nie zachowała zasad należytej staranności kupieckiej. Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji przede wszystkim należy zauważyć, że w przeważającej części skupia się ono, po pierwsze - na analizie uzasadnień i materiału dowodowego przedstawionego w decyzjach wydanych na kontrahentów strony, po drugie - na próbie udowodnienia, że strona nie dochowała wymaganej "staranności kupieckiej". Organ uznał, że kluczowe są ustalenia wynikające z decyzji innych organów podatkowych, z których wynika, że firmy P. oraz M. uczestniczyły w karuzeli podatkowej (w której uczestniczyły: B. sp. z o.o., M1 sp. z o.o., C. sp. z o,o, C1 sp. z o.o., M., P. Sp. z o.o.). W ocenie organu szczególne znaczenie w niniejszej sprawie mają decyzje: a) dotyczące podmiotu M.: – Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Targówek z dnia 17 listopada 2020 r. określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za okres styczeń-marzec 2015 r. – Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Targówek z dnia 13 lipca 2018 r. określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za okres sierpień-listopad 2015 r. b) dotycząca sp. z o.o. P.: – Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z dnia 2 lipca 2021 r. określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w przedmiocie podatku od towarów i usług za: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w tym również z faktur VAT wystawionych na rzecz strony – decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z dnia 2 lipca 2021 r. w zakresie podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za maj 2016 r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zakres przedmiotowy powyższych decyzji jednie w niewielkiej części pokrywa się z okresami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania (jedynie maj i czerwiec 2016 r. w przypadku spółki P., natomiast decyzje wydane na M. dotyczą innego okresu niż kontrolowany w skarżącej spółce). Pomimo tego faktu należy przyznać rację organom podatkowym, że przedstawiona w zaskarżonej decyzji analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach (i wniosków wynikających z powyższych decyzji) faktycznie świadczy o tym, że działania M. S. (i spółek z nim powiązanych) miały na celu nie rzeczywistą działalność gospodarcza, a jedynie próbę wyłudzenia podatku VAT. Jednakże w ocenie Sądu – zebrane w niniejszej sprawie dowody nie pozwalają na wniosek, zgodnie z którym strona skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że jej dostawcy dopuścili się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Z treści przywołanych przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego muszą być spełnione kumulatywnie określone przez ustawodawcę przesłanki. Spełnienie określonych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, wystawca faktury otrzymanej przez nabywcę musi być podatnikiem dokonującym dostawy wskazanych na fakturach towarów lub usług w ramach prowadzonej przez siebie samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 powyższej ustawy, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne, gdyż ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ograniczenie zawarte w przytoczonej regulacji prawnej odnosi się do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w świetle powyższych przepisów, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może więc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli brak jest jednego z tych elementów, np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego, jak słusznie zostało to wskazane w zaskarżonej decyzji, nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 K. i R.; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 H. i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 F.). Natomiast w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11, TSUE sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa (zobacz wyrok NSA z dnia 31 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1661/17). Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, jak słusznie zauważył organ, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku po stronie podatnika należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, np. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. "W złej wierze" jest ten. kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten. kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. W niniejszej sprawie organ doszedł do wniosku, że w sprawie nie można zarzucić podatnikowi świadomego udziału w oszustwie podatkowym lecz raczej brak staranności, czy przezorności w ramach transakcji, których przebieg mógł i powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahenta. W ocenie organu wystawienie przez kontrahenta faktury i wydanie towaru to za mało, by uznać, że zasady staranności kupieckiej zostały w takiej sytuacji dochowane. W ocenie organu o braku należytej staranności świadczy to, że skarżąca spółka: nie zawierała pisemnych umów, nie składała zamówień, ani w inny sposób (np. w formie korespondencji mailowej), nie udokumentowała warunków transakcji, odbierała towar na parkingu w W., nie starała się pozyskać wiedzy o nowym kontrahencie (m.in. poprzez sprawdzenie czy podmiot ten prowadził działalność pod wskazanym adresem, czy posiada jakikolwiek magazyn czy też zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu odzieżą), nie zwracała się z zapytaniami do urzędów skarbowych czy wystawca faktur jest czynnym podatnikiem VAT, dokonywała dużych płatności gotówką. Zdaniem DIS w Łodzi, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy (zaczerpnięty z postępowań prowadzonych wobec dostawców według faktur wystawionych dla podatnika i uzupełniony zeznaniami wspólników skarżącej spółki) wykazał, że kontrahenci (P. i M.) strony były to podmioty nierzetelne, które stwarzały jedynie pozory istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej w rzeczywistości wystawiając również nierzetelne faktury, a strona co najmniej nie działała z należytą starannością. Sąd nie podziela tej oceny i wskazuje, że mimo obszernego materiału dowodowego zaczerpniętego z innych postępowań dotyczących podmiotów powiązanych z M. S., organy podatkowe nie dokonały przekonywujących ustaleń w zakresie świadomości strony co do udziału w nierzetelnych transakcjach lub też nie dochowania przez nią należytej staranności w relacjach ze wskazanymi kontrahentami. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z dyspozycji zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu, ograny w rozpatrywanej sprawie, powinny przekonywująco wykazać, że strona wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności towarzyszących transakcji powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Podkreślić należy, że dobra wiara podatnika określana jest przy uwzględnieniu zawodowego charakteru jego działalności gospodarczej, a jej granice wyznacza ostrożność i rozsądek. Obejmuje ona znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a zastosowanie tej wiedzy pozwala podatnikowi uniknąć niekorzystnych dla niego skutków. Należyta staranność uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach gospodarczych. Trzeba jednocześnie zauważyć, że analiza dobrej wiary podatnika nie może być oderwana od zwyczajowych okoliczności zawierania danego rodzaj transakcji. Zdaniem Sądu, mając na uwadze argumentację organu przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, uznać należy, że organ podatkowy na podstawie ustalonego stanu faktycznego nie wykazał, że skarżący w sposób świadomy przyjął do rozliczenia faktury VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na których jako wystawca widnieją P. i M. Ponadto, z poczynionych ustaleń i uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie da się wywieść tezy, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Sformułowania organu w tym przedmiocie mają charakter ogólny i w istocie niepowiązany z zebranym materiałem dowodowym. Organ bowiem nie wskazuje, jakie w istocie dokumenty winny zostać pozyskane przez stronę, aby w sposób satysfakcjonujący (dla organów podatkowych) zweryfikować kontrahentów. Na stronie 23 zaskarżonej decyzji organ podnosi, "że do dyspozycji przedsiębiorców jest wiele środków, które pozwalają zweryfikować wiarygodność kontrahenta albowiem w przypadku zawierania kontraktów handlowych dokładne i rzetelne sprawdzenie kontrahenta powinno być traktowane jako inwestycja mającą na celu zminimalizowanie ryzyka. Jakie środki przedsiębiorca powinien wybrać i jak daleko posuniętą ostrożność zachować uzależnione winno być od wielu okoliczności, a jedną z nich jest wartość zawieranej transakcji. Dostępne środki to m.in. sprawdzenie informacji w KRS, przejrzenie opinii o kontrahencie w intrenecie, zweryfikowanie faktycznej działalności firmy (chociażby telefonicznie), sprawdzenie - w określonych sytuacjach w związku z przedmiotem transakcji - posiadanych certyfikatów, atestów, zaświadczeń czy zażądanie dokumentów rejestracyjnych (rodzaj wykonywanej działalności)". Mając tak sprecyzowane przez organ wymagania co do możliwość sprawdzenia kontrahenta to – w ocenie Sądu - materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy świadczy, że strona podjęła dostępne dla siebie kroki w celu sprawdzenia kontrahenta. Pismem z dnia 15 kwietnia 2021 r. strona skarżąca złożyła wyjaśnienia (na wezwanie organu), z których wynika, że T. G. (ówczesny wspólnik) w pierwszej kolejności nawiązał współpracę z M. S., prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie handlu hurtowego odzieżą. Współpraca ta została nawiązana na terenie W. M. S. dysponował próbkami towarów i doszło do zawarcia pierwszej (początek 2016 r.) transakcji. Organ zdaje się nie zauważać, że skarżący podjął następujące czynności w celu zweryfikowania kontrahenta: – sprawdziła kontrahenta w dostępnych wyszukiwarkach (REGON, KRS, CEIDG), – po realizacji kilku zamówień przez firmę M. S., poproszono kontrahenta m.in. o przedłożenie deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc styczeń lub luty 2016 r. w celu weryfikacji, czy transakcje handlowa z firmą G. S.C. zostały ujęte po stronie sprzedaży. Ponadto w toku kontroli przedłożono do akt sprawy: – zaświadczenie o numerze identyfikacji podatkowej z dnia 21 października 2015 r. według, którego Spółka P. sp. z o.o. posiada NIP: [...], – zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wg stanu na dzień 08 marca 2016 r. wydane dla M. S., – deklarację VAT-7 za luty 2016 r. M. Zdaniem Sądu, rację mają organy podatkowe podnosząc, że jeśli podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia, musi mieć dowody na okoliczność rzeczywistego charakteru transakcji i musi to być coś więcej niż tylko faktura. Jednocześnie wskazać należy, iż podatnik nie musiał podejmować jakiś nadzwyczajnych, ponadstandardowych czynności weryfikacyjnych lecz jedynie takie, które upewniłyby go, w miarę możliwości, że ma do czynienia z uczciwym kontrahentem. Organ winien wskazać okoliczności szczególne, które powinny dać skarżącemu asumpt do refleksji, np. że kontrahent nie posiada koniecznego zaplecza techniczno-organizacyjnego. Jeżeli bowiem towar podatnikowi jest wydawany przez dostawcę, to zasadniczo nie pojawiają się tego rodzaju wątpliwości, chyba że wskazują na to okoliczności towarzyszące np. nietypowe miejsce czy też pora dnia wydania towaru itd. Tymczasem, w niniejszej sprawie okoliczności zawieranych transakcji nie odbiegały od typowych transakcji zawieranych na terenie hurtowni znajdujących się w W. Z zeznań T. G. przesłuchanego w charakterze świadka wynika, że towar odbierał z wolnostojącej hali, w której handel prowadziły również inne podmioty. Zapakowany w pudełka towar był mu przywożony wózkami z czego wywnioskował, że kontrahent musi mieć w hali magazyny. Niedostatki zgromadzonego materiału dowodowego na poparcie tezy o braku "staranności kupieckiej" strony organ podatkowy zdaje się "uzupełniać" (w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - s. 24) wywodami mającymi charakter w istocie publicystyczny, a sprowadzającymi się do przedstawienia artykułów zaczerpniętych z mass mediów, z których wynika, że "wszyscy wiedzieli o nieprawidłowościach w W.". Na marginesie rozważań Sąd zauważa, że po pierwsze – tego typu argumentacja nie może wywrzeć zamierzonego przez organ skutku w postaci udowodnienia braku "staranności kupieckie" w indywidualnej sprawie podatkowej, a po drugie – jeżeli wiedza o skali oszustw w W. była powszechnie znana (w tym dla organów) – to siłą rzeczy narzuca się pytanie – jakie działania podjęły organy skarbowe, aby temu przeciwdziałać? Dlaczego organy państwa, które także miały dostęp do powołanych w decyzji doniesień prasowych nie podjęły skutecznych działań chroniących interesy Skarbu Państwa i uczciwych handlowców, przenosząc całe ryzyko podatkowe na barki tych ostatnich ? Refleksja ta nabiera szczególnego znaczenia na tle wymagań, jakie stawiają organy przedsiębiorcom (chociażby w analizowanej sprawie) w zakresie weryfikacji kontrahenta. Trzeba przecież pamiętać (co słusznie podnosi strona w skardze), że przeciwieństwie do organów podatkowych, podatnik nie dysponował żadnymi innymi dostępnymi narzędziami do sprawdzenia m.in., wielkości generowanych obrotów, struktury zakupów i sprzedaży, wielkości zatrudnienia, infrastruktury i zaplecza technicznego. Należy także podnieść, że miejsce gdzie zostały dokonane zakwestionowane transakcje działało (i działa) legalnie, a ich realia nie odbiegały od innych tego rodzaju transakcji zawieranych w tym miejscu. Również okoliczność płacenia gotówką za zakupiony towar nie jest sama w sobie nieprawidłowa. Organ podatkowy II instancji zasadnie co prawda zwracał uwagę, że strona nie podpisując żadnej umowy ze swoim dostawcą, godziła się płacić gotówką nawet znaczne kwoty. Niemniej jednak w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, dopuszczalne było, także między podmiotami gospodarczymi, dokonywanie zapłaty gotówką. Także argument organu, że strona skarżąca nie sprawdziła siedziby firmy swego kontrahenta uznać należy za zbyt daleko idący, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę okoliczności faktyczne niniejszej sprawy. Rację ma strona skarżąca, że prowadzenie działalności gospodarczej z siedzibą zlokalizowaną w lokalu mieszkalnym nie może być przesłanką wskazując na nierzetelność podmiotu. Podobnie argument organu, że zmiany adresów siedzib P. sp. z o.o. powinny wzbudzić wątpliwości odnośnie rzetelności kontrahenta jest wyolbrzymiony. Z rejestru KRS wynika, że firma to zmieniała siedzibę od 19 czerwca 2013 r. do 12 października 2015 r( ponad dwa lata), od 12 października 2015 r do 15 lutego 2017 r. ( ponad 1,5 roku) i od 15 lutego 2017 r. do 06 czerwca 2018 r.( prawie 1,5 roku) – co w ocenie Sądu powoduje, że okres przebywania firmy pod danym adresem nie był na tyle krótki, aby wzbudzić podejrzenia co do rzetelności kontrahenta. Poza tym, jakie znaczenie dla badania świadomości skarżącej w zakresie transakcji do których doszło w pierwszej połowie 2016 roku miały znaczenie zmiany siedziby kontrahenta, które nastąpiły już ich zawarciu (w 2017 i 2018 roku) ? Powyższe okoliczności dobitnie wskazują, iż w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do ustalenia stanu faktycznego, który dawałby z kolei podstawę do wydania orzeczenia o zaskarżonej treści. Zatem strona, w rozpatrywanej skardze, w pełni zasadnie wskazała, iż niepełny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz oparcie rozstrzygnięcia głównie na dowodach zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych przez inne organy podatkowe dotyczące innych okresów nie może stać się podstawą do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Sądu, decyzje adresowane do kontrahentów strony, na których w swych ustaleniach oparł się organ wydając zaskarżoną decyzję, z całą stanowczością nie są dowodami rozwiewającymi wszelkie wątpliwości, co do rzetelności transakcji w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane i opisane uchybienia procesowe organu nie pozwalają sądowi zaakceptować rezultatu postępowania dowodowego oraz wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Zaskarżone rozstrzygnięcie nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Niezaprzeczalnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, prowadząc postępowanie podatkowe, był uprawniony do wykorzystania materiału dowodowego z innych postępowań, jednakże te, które zostały pozyskane w niniejszej sprawie nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w rozpatrywanym sporze w pełnym zakresie ponieważ nie dotyczą w przeważającej części okresu od stycznia do czerwca 2016 r. Jeżeli organ wydał rozstrzygnięcie za wskazany okres, w którym zakwestionował określone transakcje to winien przedstawić w tym zakresie powody ich zakwestionowania oraz dowody na ich potwierdzenie. Wydaje się, że w rozpatrywanej sprawie organ podzielił się jedynie swoimi przypuszczeniami. Należy także podnieść, że wadliwość zaskarżonej decyzji polega także na tym, że zasadnicze pytanie – czy w ogóle doszło do spornych transakcji, czy też sporne faktury są "puste" i nie dokumentują żadnej rzeczywistości gospodarczej, nie znajduje konkretnej odpowiedzi. Tylko badanie przez organ odwoławczy należytej staranności skarżącej pozwala na przyjęcie, że organy jednak przyjęły, że faktury dokumentowały rzeczywisty obrót towarem. W ocenie Sądu, trudno w opisanych okolicznościach, przy braku innych ustaleń, zarzucać stronie świadome działanie w celu dokonania oszustwa podatkowego bądź, idąc w innym kierunku, niedochowanie należytej staranności kupieckiej. Zdaniem Sądu, przedstawione w sprawie argumenty organu nie potwierdzają świadomego udziału strony skarżącej w oszustwie podatkowym, nie dowodzą również niedochowania przez nią należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Organ ocenił sytuację strony szablonowo, uznając, że skoro firmy M. S. była podmiotami wystawiającymi faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych to działania strony wpisują się w model oszustwa. Organy, opisując obszernie mechanizm i sposób działania firm P. i M. (oraz i innych podmiotów na wcześniejszym etapie transakcji) nie wykazały, że skarżąca świadomie brała w nich udział, czy też nie dochowała wymaganej w tych warunkach ostrożności w doborze kontrahenta. Jeszcze raz należy podkreślić, że to organ podatkowy powinien udowodnić, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Dokonując takiej oceny i wskazując na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała należytej staranności. Takie stanowisko jest jednak nie do zaakceptowania. Organ odwoławczy przedstawił je w sposób lakoniczny, w oparciu o subiektywnie oceniony materiał dowodowy. Skoro z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że towar został rzeczywiście zakupiony przez stronę i przez nią odebrany( co nie wynika jednak wprost z zaskarżonej decyzji), a następnie był przedmiotem dalszego niekwestionowanego działania, organ winien obiektywnie wskazać, jakie konkretne przesłanki powinny skłonić stronę do powzięcia podejrzeń, że kwestionowane transakcje dokonywane są w ramach oszustwa podatkowego. Nadto, podkreślenia przy tym wymaga, że organ nie wskazał jakie działania powinna podjąć strona, aby nie można jej było postawić zarzutu braku dochowania należytej staranności w transakcjach z kwestionowanymi kontrahentami. Zdaniem Sądu, organ wadliwie ocenił przedstawiony w opisanym zakresie materiał dowodowy, z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, co skutkowało naruszeniem wskazanych w skardze przepisów art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., a w rezultacie również art. 191 o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. W konsekwencji, z uwagi na podane uchybienia o charakterze procesowym i stwierdzone wadliwości w ocenie materiału dowodowego, zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w okolicznościach tej sprawy było co najmniej przedwczesne. Tylko bowiem, gdy organ podatkowy wykaże, na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub inny podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (np. wyrok TSUE z 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11). Reasumując, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie, w świetle całokształtu okoliczności sprawy, organy podatkowe w sposób bezsporny i jednoznaczny nie wykazały, że strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też powinna była wiedzieć, że dostawca towaru na jej rzecz, dopuścił się nieprawidłowości. Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż następstwem wadliwie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Za przedwczesne sąd uznaje pełne i kompleksowe odnoszenie się do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego, gdyż organy winny w pierwszej kolejności uzupełnić materiał dowodowy i dokonać ponownej rzetelnej i konsekwentnej oceny całego materiału dowodowego. Ponownie rozpatrując sprawę, organ winien wziąć pod uwagę stanowisko, oceny prawne i wskazania sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku. Organ przyjmie, że jego argumentacja i przedstawione dowody nie dostarczają wystarczających przesłanek, w oparciu o które można by stwierdzić, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązały się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. lp