I SA/Łd 1652/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Chmielecki, Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.), Protokolant Tomasz Furmanek, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...], wydaną z powołaniem się na przepisy m.in. art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 9 i ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT) określił D. K.(dalej skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005roku w łącznej kwocie 6.739 zł. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco; W wyniku przeprowadzonej na początku 2006r. kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2004 ustalono, że skarżąca, która w grudniu 2004r, rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży sprzętu komputerowego, osiągnęła w dniu 28 grudnia 2004 r. przychód ze sprzedaży towarów w wysokości 1.370,00 zł. Mając na uwadze ustalenia kontroli oraz przepisy ustawy o VAT organ podatkowy stwierdził, że w powyższym dniu podatniczka przekroczyła limit kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług wyliczony zgodnie z brzmieniem art. 113 ust. 10 ustawy o VAT proporcjonalnie do okresu prowadzonej przez nią działalności w wysokości 499,45 zł/ i utraciła z tym dniem prawo do zwolnienia z podatku VAT. Jednocześnie stwierdzono, że pomimo przekroczenia kwoty uprawniającej do zwolnienia z podatku od towarów i usług skarżąca nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego, nie prowadziła pełnej ewidencji zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT - wyodrębniających kwoty podatku naliczonego, a ponadto nie złożyła deklaracji VAT-7 oraz nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług zarówno za grudzień 2004 r. jak i za poszczególne miesiące 2005r. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wzmiankowaną decyzją określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w łącznej kwocie 6.739zł /a także odrębną decyzją określił zobowiązanie w powyższym podatku za grudzień 2004r./.. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w stosunku do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, dla ustalenia limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia z podatku VAT należało przyjąć za "...podstawę opodatkowania podatkiem VAT marżę, stanowiącą różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towarów, a kwotą nabycia". Jak wyjaśniła, przedmiotem sprzedaży w dniu 28 grudnia 2004 r. były używane rzeczy w postaci komputera IBM oraz monitora Flatron, zakupione od osób fizycznych za kwotę ogółem. 1.200 zł, które zostały sprzedane za kwotę 1.370 zł. Zdaniem strony, uzyskana marża w kwocie 170 zł nie spowodowała przekroczenia limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia z podatku VAT, a w konsekwencji utraty prawa do zwolnienia z tego podatku. Ponadto skarżąca zaznaczyła, że organ pierwszej instancji nie uznał jej wyjaśnień, iż dokonywała jedynie sprzedaży używanego sprzętu komputerowego i nie ustosunkował się do złożonych przez nią dowodów w postaci przedłożonych remanentów towarów na dzień 21.12.2004r. /data rozpoczęcia działalności gospodarczej/ oraz na dzień 31.12.2004 r., umów kupna sprzedaży oraz dowodów opłacenia podatku od czynności cywilno-prawnych. Skarżąca wskazała, że organ podatkowy, jako warunek skorzystania ze szczególnej procedury opodatkowania marży uznał za konieczne prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, której nie prowadziła. Jednocześnie w dalszej części odwołania zaznaczyła, że nie mogła prowadzić przedmiotowej ewidencji, gdyż jej nie dotyczyła z uwagi na fakt, że w tym czasie była podatnikiem korzystającym ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. Zdaniem strony dokonana przez nią dostawa towarów, które były towarami używanymi, "...spełnia wymogi do opodatkowania procedurą marży według przepisów art. 120 ustawy o VAT, a zatem skoro przedmiotem opodatkowania jest uzyskana marża to tylko ona może określać wysokość uzyskanego obrotu dla celów podatku VAT i ewentualnej utraty prawa do podmiotowego zwolnienia z opodatkowania". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyniku rozpatrzenia odwołania decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie głównym przedmiotem sporu jest sposób ustalenia limitu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT. W ocenie organu drugiej instancji, zgodnie z brzmieniem wymienionego. przepisu oraz utrwalonym orzecznictwem sądowym w przypadku podatników rozpoczynających działalność gospodarczą, wielkość obrotu uprawniającego do zwolnienia winna być określona, w proporcji do okresu prowadzenia tej działalności w roku podatkowym, w stosunku dziennym, tj. proporcji do ilości dni w roku kalendarzowym, licząc od dnia dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W ocenie organu, z ustaleń kontroli wynika, że skarżąca rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych w dniu 28.12.2004 r. co oznacza, iż w 2004 r. prowadziła działalność przez 4 dni. Z wyliczenia wynika więc, że zwolnienie skarżącej od podatku VAT, na podstawie art. 113 ust. 10 ustawy o VAT, utraciło moc z momentem przekroczenia kwoty 499,45 zł (wyliczonej proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności), natomiast opodatkowaniu podlega nadwyżka kwoty uzyskanej ze sprzedaży ponad tę wartość. W konsekwencji, z chwilą przekroczenia w grudniu 2004 r. limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia od podatku VAT oraz w związku z faktem, że w wyżej wymienionym miesiącu skarżąca stała się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, była ona zobowiązana do rozliczania tego podatku za kolejne miesiące 2005 r. Ponadto tracąc w grudniu 2004 r. prawo do zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy o VAT, skarżąca obowiązana była z chwilą przekroczenia kwoty limitu do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia odpowiedniej ewidencji podatkowej oraz rozliczania podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił także podglądu skarżącej, że w jej przypadku dla ustalenia limitu obrotu powodującego możliwość korzystania w 2004 r. ze zwolnienia od podatku VAT należało przyjąć za podstawę opodatkowania wysokość marży (170 zł), która stanowiła różnicę pomiędzy kwotą zapłaconą przez nabywcę a kwotą nabycia towaru przez skarżącą. W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie spełnia warunków by w stosunku do sprzedawanych przez nią towarów można było zastosować szczególną procedurę opodatkowania marży, przewidzianą w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.. Wartość sprzedaży określona w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT stanowi wartość sprzedawanych towarów pomniejszona o kwotę podatku. Zdaniem organu zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania samej tylko marży, przewidzianej w art.120 ust.4 ustawy o VAT może dotyczyć czynnych podatników, przy zachowaniu określonych warunków, a w szczególności przy prowadzeniu szczególnej ewidencji, o której mowa w art. 120 ust. 15 ustawy. Podnoszone natomiast w odwołaniu argumenty, że organ podatkowy nie uznał zakupionych towarów za towary używane, zdaniem organu odwoławczego, nie znajdują uzasadnienia. Organ wskazał również, że dokonana przez skarżącą dostawa towarów używanych nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zgodnie z definicją towarów używanych za towary takie uważa się towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku, a ponadto towary te były w tym okresie faktycznie używane przez sprzedającego. W przedmiotowej sprawie natomiast wszystkie towary odsprzedane zostały przed upływem sześciomiesięcznego terminu, a wiec nie mogłyby zostać uznane za używane. Zatem skarżąca nie mogła również skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT w przypadku tych towarów. Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił również zarzuty dotyczące nie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji za dowód w sprawie złożonych przez skarżącą dokumentów na etapie postępowania podatkowego. Wskazał w związku z tym, że organ I instancji dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym wyjaśnienia skarżącej złożone w dniu 01.02.2006 r. do protokołu z kontroli w zakresie podatku od towarów i usług. Ponadto w trakcie trwania czynności sprawdzających wzywano stronę do uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego o umowy kupna-sprzedaży oraz faktury potwierdzające zakup towarów, których sprzedaż nastąpiła w 2004 i 2005 r. i które zostały włączone do akt sprawy. W skardze na powyższą decyzję strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1, art. 109 ust. 1, art. 113 ust. 1 i ust. 9 oraz art. 120 ust. 4 ustawy o VAT a także naruszenie art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że przez rozpoczęcie działalności powinno rozumieć się gotowość do świadczenia usług handlowych: oraz otwarcie i dostępność dla klientów punktu sprzedaży. Wskazała ponadto, że dowodem na to, że dzień 21.12.2004 r. jest dniem rozpoczęcia sprzedaży jest to, że na ten dzień sporządzono remanent towarów handlowych. W związku z powyższym według przedstawionego wyliczenia skarżącej, wartość sprzedaży w roku 2004 r. w porównaniu z limitem obrotów wyliczonym na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy o VAT wynosi w jej przypadku 1377,26 zł. W ocenie skarżącej oznacza to, że w 2004 r. skarżąca nie utraciła prawa do zwolnienia i w 2005 r. w dalszym ciągu korzystała z tego zwolnienia. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że podlegała opodatkowaniu według zasad określonych w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. W dalszej części skargi zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca wskazała również, że mimo, iż działała w przekonaniu, że jest zwolniona z podatku VAT, to na podstawie danych zawartych w księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej dla celów podatku dochodowego można wyliczyć prawidłowy podatek należny VAT od uzyskanej marży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, że przedstawione przez stronę w skardze wyliczenia dotyczące podstawy opodatkowania i wysokości podatku VAT należy uznać za całkowicie niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT. Wyliczenia dokonane przez podatniczkę wskazują, że zastosowała ona przepisy art. 84, art. 85 i art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, które nie mogą mieć zastosowania w jej przypadku.. Przepisy art. 84 i 85 ustawy dotyczą szczególnych przypadków określenia wysokości podatku należnego i mają zastosowanie do podatników prowadzących działalność handlową, w której stosują różne stawki podatku lub również zwolnienie od podatku, a jednocześnie nie są zobowiązani do używania kas rejestrujących. Mogą oni bowiem obliczyć wielkość podatku przypisując określone stawki podatku lub zwolnienie do odpowiednich części realizowanej sprzedaży, odpowiadających proporcjom dokonanych zakupów. Natomiast art. 120 ust. 4 ustawy o VAT dotyczy podatników wykonujących czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zdaniem organu w stosunku do skarżącej nie mają zastosowania przepisy art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, bowiem nie spełniła ona warunku określonego w art. 120 ust. 15 cyt.. ustawy, który stanowi, że jeżeli podatnik oprócz zasad wymienionych w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; a w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem należy uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym jej uchylenie. Z ustalonego i w zasadzie niespornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżąca rozpoczęła prowadzenie swojej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży używanych artykułów komputerowych w końcu grudnia 2004r. i w dniu 28.12.2004r. dokonała pierwszej sprzedaży dwóch artykułów na łączną kwotę 1.370 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącej na początku 2006r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w G. stwierdzono również, że skarżąca uznając, iż przysługuje jej zwolnienie przedmiotowe od podatku od towarów i usług, przewidziane w art.13 ust.9 w związku z ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm./ nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie tego podatku, nie prowadziła odpowiedniej ewidencji podatkowej oraz nie dokonała rozliczenia tego podatku zarówno za miesiąc grudzień 2004r. jak i za poszczególne miesiące 2005r., których dotyczą zaskarżone decyzje organów podatkowych. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy należy uznać, że podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma rozstrzygnięcie kwestii, czy skarżącej przysługiwało na koniec miesiąca grudnia 2004r. zwolnienie od podatku VAT na podstawie art.113 ust.9 cyt. ustawy, który to przepis ma wyłączne zastosowanie do podatników rozpoczynających w danym roku podatkowym wykonywanie czynności podlegających podatkowi od towarów i usług.. Według oceny Sądu orzekającego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż w związku z osiągniętą przez skarżącą w dn.28.12.2004r. kwotą sprzedaży towarów – 1.370 zł, która liczona zgodnie z wymienionym wyżej przepisem ustawy o VAT w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży w 2004r./4 dni/ przekroczyła określoną w ust.1 wymienionego artykułu równowartość 10.000 euro, skarżąca utraciła z wymienionym dniem przewidziane w powołanym przepisie zwolnienie od podatku VAT. W powyższym zakresie należy stwierdzić, iż wynikający z art. 113 ust.1 cyt. ustawy limit sprzedaży rocznej odnosi się do łącznej wartości odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług / wartości sprzedaży/ podlegającej opodatkowaniu w myśl art. 5 tej ustawy, która to wartość w rozpoznawanej sprawie wynikająca z pierwszej sprzedaży dokonanej przez skarżącą w dn.28.12.2004r. wyniosła kwotę 1.370 zł. Brak jest natomiast podstaw prawnych do uznania, iż wymienioną w art.113 ust.1 cyt. ustawy wartość sprzedaży można utożsamiać z osiągniętą przez skarżącą marżą ze sprzedaży, która w określonych warunkach może zgodnie z art.120 ust.4 ustawy o VAT stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Należy również uznać, że w przypadku podatników rozpoczynających działalność gospodarczą w danym roku podatkowym, wielkość sprzedaży uprawniającą do zwolnienia od opodatkowania, liczona w proporcji do okresu prowadzenia działalności w danym roku winna być określona w stosunku dziennym, tj. w proporcji do ilości dni kalendarzowych, licząc od dnia dokonania pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego /por. m.in. wyrok NSA z dn.07.12.2005r. sygn. akt I FSK 321/05, Lex nr 187519/. Nie ulega również wątpliwości, iż użyte w art.113 ust.9 cyt. ustawy określenie "podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności" oznacza faktyczne dokonanie przez podatnika pierwszej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie również z art.19 ust.1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku powstaje w zasadzie z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Stąd też należy uznać, że dokonane przez organy podatkowe obu instancji wyliczenie wartości sprzedaży skarżącej za grudzień 2004r. w proporcji do ilości dni kalendarzowych w roku 2004, skutkujące wyłączenie jej już w miesiącu grudniu 2004r. ze zwolnienia przewidzianego w art.113 ust.9 w zw. z ust. 1 ustawy o VAT powoduje, iż skarżąca stała się od tego momentu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i była zobowiązana do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia odpowiedniej ewidencji podatkowej i rozliczania się w zakresie tego podatku za kolejne miesiące kalendarzowe. W odniesieniu się do argumentacji strony skarżącej, powołującej się na uregulowanie zawarte w art.120 ust.4 ustawy o VAT należy stwierdzić, iż zgodnie z treścią tego przepisu dotyczy on podatników wykonujących czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio nabytych przez tego podatnika do celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, w których to przypadkach podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, podlegającą zapłacie przez nabywcę, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Należy uznać, że powyższy szczególny sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług może dotyczyć czynnych podatników tego podatku, którzy w szczególności dokonali odpowiedniej rejestracji podatkowej, prowadzą ewidencje podatkową, określoną w art.109 ust.3 ustawy o VAT, uzupełnioną dodatkowo o zasady wynikające z art.120 ust.15 tej ustawy. Stąd też w rozpoznawanej sprawie należy uznać, że skarżąca nie spełniała warunków do zastosowania wymienionego trybu opodatkowania za rozpatrywane okresy podatkowe – poszczególne miesiące 2005r. Ponadto należy .także dodatkowo zauważyć, iż organy podatkowe obu instancji wydały w stosunku do skarżącej również decyzję dotycząca określenia dla niej należnego podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004r., a wydana w powyższym zakresie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dn.[...] nie została przez stronę zaskarżona. Według oceny Sądu bak jest również dostatecznych podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w zakresie naruszenia przez organy orzekające przepisów postępowania podatkowego, albowiem w toku tego postępowania stan faktyczny sprawy i jej okoliczności zostały z czynnym udziałem strony dokładnie wyjaśnione a zebrany materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. Z tych wszytkach względów należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm./ orzec, jak w sentencji.