I SA/Łd 1655/06

Dnia 8 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak,, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2006 roku przy udziale - sprawy ze skargi Regionalnego Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 13.252 (trzynaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1655/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił dla Regionalnego Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. w ogólnej kwocie 605 454 zł.; wysokość zaległości podatkowej w łącznej kwocie 605 175 zł.; wysokość odsetek od określonych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 411 902 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 181 548 zl. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że Regionalne Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w Ł. nie opodatkowało podatkiem od towarów i usług według stawki 7% sprzedaży krwi i preparatów krwiopochodnych w 2000 r., traktując tę sprzedaż jako zwolnioną od podatku od towaru i usług. Powyższe spowodowało zaniżenie wartości netto sprzedaży opodatkowanej stawką 7 % oraz należnego od tej sprzedaży podatku, jak również zawyżenie wartości sprzedaży zwolnionej od podatku. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] przekazał sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż w przedstawionym rozliczeniu Urząd Skarbowy nie uwzględnił podatku należnego związanego ze sprzedażą opodatkowaną stawką w wysokości 22 %, zaniżając tym samym kwoty zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach 2000 r. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. zmienił decyzję własną z dnia [...] i określił dla Regionalnego Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. w ogólnej kwocie 646 445 zł.; wysokość zaległości podatkowej w łącznej kwocie 605 175 zł.; wysokość odsetek od określonych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 433088,60 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 181 548 zł. Od powyższych decyzji Regionalne Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w Ł. wniosło odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.(odwołanie z dnia 21 maja 2002 r. od decyzji z dnia [...] oraz odwołanie z dnia 22czerwca 2005 r. od decyzji z dnia [...]) Uzasadniając odwołania strona skarżąca podniosła, iż zgodnie z nadaną przez Wojewódzki Urząd Statystyczny klasyfikacją statystyczną, w miesiącu grudniu 1999 r. nie naliczano podatku VAT od krwi i preparatów krwiopochodnych. Natomiast zmienioną klasyfikację statystyczną Regionalne Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w Ł. otrzymało dopiero w grudniu 2001r. Powyższe wskazuje, iż strona skarżąca działała w zaufaniu do organów władzy, co nie może powodować ujemnych następstw dla strony. Nadto w ocenie strony skarżącej, zgodnie z art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów, a towarem jest rzecz ruchoma będąca przedmiotem czynności cywilnoprawnej - sprzedaży. Natomiast zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi oraz ustawy z dnia 26 października 1995 r. o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów jednoznacznie wynika, iż zabroniony jest komercyjny obrót tkankami ludzkimi. Powyższe zdaniem strony skarżącej, potwierdza, że krew i preparaty krwiopochodne nie mogą być przedmiotem sprzedaży, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzją organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. w łącznej kwocie 181 548 zł. i umorzył postępowanie w tej części. W pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że poza sporem pozostaje fakt, iż Regionalne Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w Ł. nie opodatkował w 1999r. sprzedaży krwi i preparatów krwiopochodnych, uznając przychód z tego tytułu za zwolniony z opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie organu podatkowego, powołana przez stronę skarżącą klasyfikacja statystyczna Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z dnia [...] opierała się na przesłance, iż Centrum prowadzi wyłącznie działalność usługową. Podatnik opisując rodzaje prowadzonej działalności nie wskazał, że wytworzone preparaty krwiopochodne dostarcza na podstawie zawartych umów odbiorcom /szpitalom, zakładom opieki zdrowotnej/ odpłatnie, za cenę określoną w cenniku stanowiącym załącznik do tych umów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dostarczanie wytworzonych preparatów za ustaloną cenę jest w istocie sprzedażą tych wyrobów. Dlatego prowadzona przez stronę skarżącą działalność nie mieści się w ramach działalności usługowej sklasyfikowanej w grupowaniu PKWiU 85.14.17-00.00 "usługi świadczone przez banki krwi, spermy i organów przeznaczonych do transplantacji" /KWiU 85.14.17/, która jest zwolniona z opodatkowania. Powyższe stanowisko wynika również z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym przez sprzedaż towarów rozumie się również dostawę. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia pozostaje również argument strony skarżącej, iż usługowy charakter prowadzonej przez nią działalności wynika wprost jej statutu. Regionalne Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa jest jednostka budżetową i działa w oparciu o ustawę z dnia 22 sierpnia 2997 r. o publicznej służbie krwi, która określa zasady pobierania, przechowania i przetwarzania krwi ludzkiej, obrotu krwią i preparatami krwiopochodnymi, warunki zapewniające dostępność preparatów przygotowanych z krwi, a także zadania oraz organizację publicznej służby krwi. Zgodnie z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy, krew i preparaty krwiopochodne są wydawane za opłatą ustaloną na podstawie art. 19 ust. 2 i ust. 3. "Wydawanie" za opłatą. Podobnie jak "dostarczanie", zdaniem organu jest sprzedażą i podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Decydując o uchyleniu zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z przepisami art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Na powyższą decyzję Regionalne Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w Ł. wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono, iż wydana zostało z naruszeniem art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż Regionalne Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa działając w zaufaniu do organów władzy (pismo Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w Ł .z dnia [...]nadające klasyfikację statystyczną) nie opodatkowało podatkiem od towarów i usług według stawki 7% sprzedaży krwi i preparatów krwiopochodnych w 2000r. Występując o nadanie numeru klasyfikacyjnego do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego strona skarżąca opisała charakter swojej działalności polegającej na pobieraniu tkanki (krwi) nieodpłatnie od honorowych krwiodawców. Natomiast rozliczenia finansowe placówek służby krwi z Regionalnym Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa dotyczyły wyłącznie usług związanych z przygotowaniem krwi i preparatów krwiopochodnych do stosowania w lecznictwie. Ponadto pełnomocnik strony skarżącej wskazał, iż krew i preparaty krwiopochodne są niewątpliwie rzeczami ruchomymi, mogą stanowić wyroby w rozumieniu klasyfikacji statystycznej, jednak nie mogą być przedmiotem sprzedaży, a tylko taka czynność z godnie z treścią art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym może podlegać opodatkowaniu. Powyższe twierdzenie zdaniem strony skarżącej, wynika z analizy przepisów ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi, zgodnie z która obrót krwią odbywa się na zasadzie wydawania krwi i preparatów odpowiednim zakładom opieki zdrowotnej za opłatą, ustalaną w wysokości nie przekraczającej rzeczywistych kosztów przechowywania, opakowania i transportu krwi oraz preparatów krwiopochodnych. Również przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów stanowią, iż za tkanki nie można żądać ani przyjmować zapłaty ani innej korzyści majątkowej, a zwrot rzeczywiście poniesionych kosztów pobrania, przechowania, transportu, przetwarzania i przeszczepiania nie jest zapłatą i nie stanowi korzyści majątkowej. Powyższe zdaniem strony skarżącej wskazuje, iż krew i preparaty krwiopochodne nie są towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i nie mogą być przedmiotem czynności sprzedaży, o której mowa w art. 2 ust. 1 powołanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając odpowiedź na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednak nie z powodu zarzutów podniesionych w środku zaskarżenia. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, albowiem organy podatkowe dokonały wadliwej oceny prawnej zebranego w sprawie materiału dowodowego, mającego wpływ na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dokonanych w 2000r. czynności Regionalnego Centrum Krwiodawstwa i Krwiolecznictwa w Ł.. Na wstępie należy zaznaczyć, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ustawa z dnia 26 października 1995 r. o pobieraniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów (Dz.U. Nr 138 poz. 682 ze zm.), na którą powołuje się strona skarżąca. Z treści art. 1 ust. 2 powołanej ustawy wynika jednoznacznie, iż ustawa ta nie dotyczy pobierania , przechowania , przetaczania i dystrybucji krwi. Zasady pobierania krwi ludzkiej, oddzielania jej składników, przechowywania i obrotu oraz warunki zapewniające ich dostępność, a także zadania oraz organizacja publicznej służby krwi określa wyłącznie ustawa z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (Dz.U. Nr 106 poz. 681 ze zm.). Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela również stanowiska strony skarżącej, zgodnie z którym krew i preparaty krwiopochodne nie są towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT. Stwierdzenie takie abstrahuje bowiem od treści powołanego przepisu, który w grudniu 1999r. stanowił, iż pod pojęciem towarów w ujęciu ustawy o VAT rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Komórki, w tym komórki krwiotwórcze szpiku, krew obwodowa oraz krew pępowinowa, tkanki i narządy są szczególnym rodzajem rzeczy. /por. S. Dmowski, S. Rudnicki Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna, Warszawa 2006 (wydanie VII) s. 500/. Natomiast według obowiązującej dla celów podatku od towaru i usług w 2000 r. Klasyfikacji Wyrobów i Usług krew ludzka, krew zwierzęca, do celów terapeutycznych, profilaktycznych, hodowle mikroorganizmów, toksyny ( z wyłączeniem drożdży) ujęta była w grupowaniu 24.41.60-50.00. Powyższe wskazuje, iż krew ludzka w 2000r. stanowiła towar w ujęciu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. /por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 997/05/. Mając na uwadze powołaną wcześniej ustawę z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi, która określa zasady pobierania krwi ludzkiej, oddzielania jej składników, przechowywania i obrotu oraz warunki zapewniające ich dostępność, jak również zadania oraz organizację publicznej służby krwi należy stwierdzić, że krew i jej oddzielone składniki jako rzeczy podlegają ograniczonemu obrotowi, w formie określonej w cytowanej ustawie. Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy jedyną formą obrotu krwi i preparatów krwiopochodnych jest ich wydawanie przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi za opłatą. Pobieraną opłatę za wydawaną krew i preparaty krwiopochodne ustala jednostka organizacyjna publicznej służby krwi w wysokości nie przekraczających rzeczywistych kosztów pobrania krwi, jej przetwarzania na preparaty krwiopochodne oraz kosztów przechowania, opakowania, oznakowania i transportu. Sposób ustalania opłat za krew i preparaty krwiopochodne ustala Minister Zdrowia i Opieki Społecznej w drodze rozporządzenia. Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 3 powołanej ustawy jednostkami publicznej służby krwi są między innymi regionalne centra krwiodawstwa i krwiolecznictwa. Tak określony rodzaj obrotu krwią i preparatami krwiopochodnymi, dokonywany przez ściśle określone podmioty, za opłatą w wysokości nie przekraczającej kosztów ich pobrania , przetworzenia, oznakowania i transportu nie mieści się w żadnej z przewidzianych w ustawie o VAT opodatkowanych form obrotu towarami, z wyjątkiem uznania, że obrót taki stanowi element świadczonej przez regionalne centra krwiodawstwa i krwiolecznictwa usług. Powyższe wskazuje, iż zgodnie z ustawą z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi (w brzmieniu obowiązującym w grudniu 1999 r.) usługowy charakter działalność jednostek organizacyjnych publicznej służby krwi nie może budzić wątpliwości. Również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wcześniej wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 997/05 (wydanym w tożsamym stanie faktycznym) wskazuje, iż usługowy charakter jednostek organizacyjnych służby krwi na gruncie statystycznym potwierdza ujęcie usług świadczonych przez banki krwi w grupowaniu 85.14.17 KWiU. W 2000 r. nie było żadnych normatywnych podstaw, aby znajdująca się - stosownie do art. 4 ustawy o publicznej służbie krwi – w gestii jednostki organizacyjnej publicznej służby krwi czynności zaopatrzenia w krew, realizowana w ustawowo określonej formie wydawania za stosownie określoną opłatą, była dla celów podatkowych od towarów i usług wyodrębniana poza usługodawcy zakres czynności tej jednostki. Z treści art. 19 ust. 1 powołanej ustawy wynika jednoznacznie, że opłata za wydawaną krew i preparaty krwiopochodne , ustalana rzez jednostkę organizacyjną publicznej służby krwi nie przekracza rzeczywistych kosztów jej pobrania, przetworzenia, opakowania i transportu. To wskazuje na ścisły związek czynności wydawania przez wyżej wymienione jednostki krwi i jej preparatów, zrealizowanymi przez nie czynnościami poprzedzającymi te czynności: pobrana krwi, przetwarzania oraz kosztów przechowania, opakowania, oznakowania i transportu, ostatecznie objętych jedną opłatą z tytułu końcowej czynności należących do obowiązków jednostek organizacyjnych publicznej służby krwi – wydawania krwi i preparatów krwiopochodnych. Reasumując, w stanie prawnym na 2000 r. wszystkie czynności wykonywane na podstawie ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o publicznej służbie krwi przez jednostki organizacyjne publicznej służby krwi na rzecz konsumentów - odbiorców krwi i preparatów krwiopochodnych , były tak ściśle związane, że obiektywnie tworzyły one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, co oznacza, że dla celów podatku od towarów i usług , w ramach którego nie uregulowano ich opodatkowania w sposób szczególny, należało je traktować jako jednolite świadczenie, mające charakter usługi zaliczanej do grupowania 85.14.17 KWiU " usługi świadczone przez banki krwi, bank spermy i organów przeznaczonych do transplantacji". Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzje. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.