I SA/Łd 166/09

Dnia 23 kwietnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2009 roku sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 28 lipca 2004 r. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. złożyła deklarację podatkową VAT-7 za czerwiec 2004 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 55.601 zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika w dniach 5-6 sierpnia 2004 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2004 r. ustalono m.in. że w ewidencji zakupu towarów i usług podatnik zaewidencjonował fakturę z dnia 30 czerwca 2004 r. nr 34/K/04, dokumentującą nabycie przez niego usług gastronomicznych w łącznej kwocie 315,29 zł (w tym 22,10 zł podatku VAT). W dniu 25 sierpnia 2004 r. spółka złożyła deklarację korygującą, w której wykazała prócz ww. nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy również nadwyżkę tego podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 39.008 zł. W załączonym do korekty wyjaśnieniu wskazała po pierwsze, że otrzymała wszystkie dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i w związku z tym zmniejszyła wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o 135.324,45 zł. Po drugie zaś wskazała, że nie otrzymała w terminie 90 dni zapłaty za usługę pośrednictwa wykonaną w marcu, dotyczącą eksportu towarów i w związku z tym wykazała podatek należny od tej usługi w wysokości 1.953,78 zł w rozliczeniu za czerwiec tego roku. Następnie w dniu 5 listopada 2004 r. złożyła kolejną korektę, w której zmniejszyła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym o 22 zł, tj. o kwotę wynikającą z ww. faktury nr 34/K/04. Postanowieniem z dnia 12 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., a następnie decyzją z dnia [...] określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2004 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 55.581 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 39.008 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 6 zł. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 81b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami) korekty złożone przez podatnika w okresie miedzy zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania podatkowego, nie wywołały skutków prawnych. Zachodziła zatem potrzeba określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Jako podstawę prawną odmowy uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego wynikającego z faktury nr 34/K/04, organ podatkowy podał art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zmianami). Przepis ten wyłączał bowiem możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od nabytych przez podatnika usług gastronomicznych. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ I instancji ustalił w oparciu o art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podnosząc zarzut naruszenia art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej i art. 109 ust. 5 ustawy o VAT. W decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy kwestionowaną decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację przytoczoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze na tę decyzję pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 81a § 1 pkt 3 i art. 81b § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 109 ust. 5 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie. W jego ocenie podatnik zachował pełne prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wskazał również na niezgodność przepisów dopuszczających możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z przepisami VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie podnieść wypada, że w decydującej dla rozstrzygnięcia dacie złożenie spornej korekty deklaracji podatkowej VAT 7 za czerwiec 2004r. obowiązywał art. 81 b, który w paragrafie 1 przewidywał, iż uprawnienie do korekty deklaracji podatkowej ulegało zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, oraz przysługiwało nadal w zakresie, w jakim w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdzono naruszenia prawa lub nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei w paragrafie 2 cytowanego przepisu zawarto regulację, zgodnie z którą korekta deklaracji złożona w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania, w zakresie zobowiązań będących przedmiotem kontroli lub postępowania, nie wywoływała skutków prawnych. Zdaniem sądu obie jednostki redakcyjne zawarte w paragrafie 1 cytowanego przepisu tworzą nierozerwalną całość, a próba wykładania treści każdego z nich z osobna nie daje należytych wyników interpretacyjnych. W takim jedynie wypadku art. 81b §1 punkt 1 można byłoby rozumieć, jak zdają się twierdzić organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, że prawo do korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas kontroli i na okres po zakończeniu kontroli, aż do przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego kontrola dotyczyła oraz, że zawieszenie prawa do korekty ma miejsce zawsze, niezależnie od wyników kontroli. Tymczasem w ocenie sądu wyniki wykładni winny być zgoła odmienne. Otóż porównanie treści obu jednostek redakcyjnych art. 81b §1 prowadzi do wniosku, że uprawnienie do korekty ulega zawieszeniu bezwarunkowo jedynie na czas kontroli podatkowej. Po zakończeniu kontroli sytuacja może być dwojaka. Jeśli bowiem w toku kontroli organ kontrolujący nie stwierdzi naruszenia prawa, (o czym mowa w punkcie 2) wówczas prawo korekty deklaracji odżywa i ponownie przysługuje podatnikowi. Jeśli zaś w toku kontroli zostanie stwierdzone naruszenie prawa, uprawnienie do korekty deklaracji za miesiąc w którym stwierdzono to naruszenie nadal jest zawieszone. Zatem takiej i tylko takiej sytuacji dotyczy zapis paragrafu 2 cytowanego przepisu, mówiący o prawnej bezskuteczności złożonej korekty. W rozpoznawanej sprawie kontrola podatkowa dotycząca prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku VAT za czerwiec 2004 r. miała miejsce w dniach 5 i 6 sierpnia 2004 r. Jej wyniki zostały przedstawione w protokole kontroli. W protokole tym stwierdzono, że w rejestrze zakupów skarżąca spółka zaewidencjono-wała sporną fakturę z dnia 30 czerwca 2004 r. oraz, że odliczyła podatek zapłacony w związku z usługą udokumentowaną wymienioną fakturą. Dlatego, mając na względzie przedstawione wyżej wyniki wykładni art. 81b §1 ordynacji podatkowej uznać należało, że wobec skarżącej spółki prawo do korekty deklaracji nie było zawieszone. W toku przedstawionej kontroli nie stwierdzono naruszenia prawa, wobec czego przyjąć należało, że prawo do korekty deklaracji za czerwiec 2004 r., po zakończeniu kontroli nie było zawieszone. Nie jest przy tym zasadne powoływanie się przez organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę na treść art. 290 § 3 o.p., zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli) protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. W myśl art. 281 § 2 o.p. celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Taka weryfikacja, co oczywiste, nie byłaby możliwa bez dokonania oceny prawnej zaistniałej sytuacji faktycznej. Skoro zaś w toku wszczętej kontroli nie zgłoszono żadnych zastrzeżeń co do prawidłowości odliczenia podatku wynikającego ze spornej faktury to nie można zasadnie twierdzić, że po jej zakończeniu korekta deklaracji, dotycząca tejże faktury nie przysługuje podatnikowi. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.