I SA/Łd 166/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2019 r. sprawy ze skargi H. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...], ustalającą H.R. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w kwocie 336 151 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 448 201 zł. Z akt sprawy wynika, że w związku z poniesionymi przez H.R. w 2013 r. wydatkami związanymi m.in. z zakupami niezabudowanych nieruchomości rolnych (175 060,20 zł) oraz objęciem udziałów w spółce ZUK MR (400 000 zł) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie źródeł ich finansowania, w wyniku którego ustalił, iż w okresie 1 stycznia 2013 – 30 kwietnia 2013 strona poniosła wydatki w łącznej kwocie 448 201 zł, które nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. Kwotę tych wydatków organ pierwszej instancji opodatkował zryczałtowanym 75% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 336 151 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy ww. podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Wskazał, że wbrew twierdzeniu strony jej oszczędności nie zostały zaniżone, ze względu na nie uwzględnienie prowadzonej przez podatniczkę hodowli zwierząt oraz poniesienie przez stronę niższych od ustalonych kosztów utrzymania. Zaznaczył, że na okoliczność hodowli zwierząt organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające i ustalił, że H.R. mogła prowadzić w latach 1974-1987 gospodarstwo rolne jednakże brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o jego charakterze, rodzaju i wielkości upraw, hodowli, ponoszonych nakładach, uzyskiwanych faktycznych dochodach. Strona nie przekazała w tym zakresie żadnych informacji, jedynie córka określiła przybliżone wielkości prowadzonej hodowli jednakże nie wskazała żadnych szczegółowych informacji dotyczących sprzedawanych zwierząt (rodzaj, waga, cena, nabywcy, koszty, dochód). Organ, w oparciu zatem o dane statystyczne dotyczące dochodowości gospodarstw rolnych, wyliczył dochód z gospodarstwa rolnego podatniczki. Z uwagi na brak danych za lata 1974-1986 przyjęto w tych latach, z korzyścią dla strony, dane dotyczące dochodowości z 1987 r.. W 1988 r. (akt notarialny z 18 stycznia 1988 r.) strona przekazała gospodarstwo rolne córce A.R. Organ, mimo że strona miarodajnie nie uprawdopodobniła okoliczności prowadzenia i osiągania dochodów z gospodarstwa rolnego, z własnej inicjatywy przeprowadził w tym zakresie postępowanie i, wobec braku jakichkolwiek dowodów oraz informacji dotyczących prowadzonego gospodarstwa rolnego, w oparciu o dane statystyczne ustalił dochody, jakimi strona z tego tytułu mogła dysponować. Nadto organ przeciętne wydatki w gospodarstwach rolników (GUS) na 1 osobę pomniejszył nie tylko o podnoszony przez stronę brak wydatków na alkohol i wyroby tytoniowe ale również o produkty własne, które strona mogła mieć z własnego gospodarstwa. W oparciu o informacje przekazane z KRUS, ZUS, mając na uwadze ww. ustalenia w zakresie dochodowości gospodarstwa rolnego oraz oszacowane koszty utrzymania (z uwagi na brak innych danych) - organ wyliczył, począwszy od 1974 r., kwotę oszczędności jaką strona mogła zgromadzić na koniec 2012 r.. Ponadto organ odnosząc się do wyjaśnień strony, że nie może przedstawić żadnych dokumentów "ponieważ cała dokumentacja jaką babcia posiadała w miejscu zamieszkania uległa spaleniu" (na dowód czego przedstawiła protokół sporządzony przez straż pożarną), wskazał, że z "potwierdzenia przekazania terenu, obiektu lub mienia objętego działaniem ratowniczym" sporządzonego przez PSP 15 maja 2014 r. oraz pisma Komendy Miejskiej PSP w P. z 7 maja 2018 r. wynika, iż budynek objęty pożarem nie był zamieszkały. Informacji w tym zakresie udzielił obecny na miejscu zdarzenia właściciel/użytkownik posesji P.R. Fakt, że strona nie mieszkała w spalonym budynku potwierdzili również córka podatniczki – A.R. oraz wnuk M.R., co zdaniem organu wyklucza okoliczność, iż całe mienie (w tym dokumenty) podatniczki spłonęło w ww. pożarze. W skardze H.R. zarzuciła: - art. 135 o.p., poprzez niedokonanie przez organ oceny zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych H.R., podczas gdy w trakcie toczącego się postępowania organ powziął informację o zaawansowanej chorobie psychicznej podatniczki pod postacią choroby Alzheimera co w stopniu zupełnym uniemożliwiło jej obronę własnych praw; - art. 138 § 1 o.p. poprzez niewystąpienie do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora dla osoby niezdolnej do czynności prawnych podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym próba przesłuchania H.R. sposób jasny wskazuje na taką konieczność; - art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie i nieudzielenie wnukowi podatniczki będącemu zarazem jej pełnomocnikiem, niezbędnych informacji dotyczących przepisów prawa podatkowego tj. w zakresie zdolności do czynności prawnych i związanej z tym konieczności przeprowadzenia postępowania o ubezwłasnowolnienie, zawieszenia postępowania oraz ustanowienia kuratora, co w sposób znaczny wpłynęło na całokształt postępowania podczas kiedy organ w toku postępowania powziął wiedzę w zakresie stanu zdrowia H.R. i wpływu zaniku pamięci na wynik postępowania; - art. 187 § 1 oraz 191 o.p., poprzez pominięcie okoliczności związanych z : dochodami podatniczki, które osiągała od chwili zawarcia związku małżeńskiego tj. od 1952, dochodami ojca H.R., które pobierała do roku 1999, hodowli trzody chlewnej, bydła, drobiu, dzierżawy gruntów rolnych, na których podatniczka prowadziła gospodarstwo i czerpała korzyści, pożaru, w wyniku którego uległy zniszczeniu wszystkie dokumenty i pamiątki a w konsekwencji dokonanie oceny materiału dowodowego z pominięciem tych faktów, co w sposób bardzo istotny wpłynęło na treść decyzji; - art. 192 o.p., poprzez uniemożliwienie podatniczce w sposób prawidłowy wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez zaniechanie ustanowienia dla niej kuratora; - art. 201 § 1 pkt 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy H.R. utraciła zdolność do czynności prawnych w wyniku zaawansowanej choroby psychicznej pod nazwą choroby Alzheimera, a zatem zachodziły obligatoryjne przesłanki zastosowania tego przepisu; - art. 199, w zw. art. 195 o.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony podczas gdy strona była niezdolna do postrzegania lub komunikowania swych spostrzeżeń z uwagi na chorobę Alzheimera; - art. 25g ust 3 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie i uznanie przychodów H.R. za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., co doprowadziło do wymierzenia jej zobowiązania podatkowego w wysokości 336 151 zł podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że: prowadziła ona od roku 1952 szeroką działalność rolniczą w tym hodowlę bydła, drobiu, prosiąt na obszarze 10 ha a nie 5 ha pobierała świadczenia swojego ojca J. B. do roku 1999 i dysponowała tym świadczeniem; pracowała zawodowo w akordzie osiągając dobre wynagrodzenie; 90% kosztów utrzymania pokrywała z hodowli własnych w związku z czym mogła odkładać wszelkie uzyskane dochody; co uprawdopodabnia, że mogła zgromadzić oszczędności w wysokości podnoszonej przez organ. Mając na względzie powyższe zarzuty, wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 25g ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 1509) w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. W przypadku zaś przychodów, co do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. Jednocześnie w przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości albo ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy. Reguła powyższa, obarczająca podatnika ciężarem dowodu w zakresie udokumentowania pochodzenia pieniędzy, wskazania wysokości środków oraz okresu, w którym zostały zgromadzone jest o tyle zrozumiała i zasadna, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakich dochodów nie zgłosił do opodatkowania, kiedy i z jakiego tytułu je osiągnął. Rzecz jasna dowodzenie i uprawdopodobnienie przez podatnika posiadania przedmiotowych środków podlega ocenie organów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p.. Organy są obowiązane do dokonanie takiej oceny w myśl wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie mogą dopuścić do bezkrytycznego i bezrefleksyjnego akceptowania wszelkich twierdzeń podatnika w przedmiocie posiadanych środków. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie przedstawiła danych, które mogłyby obalić ustalenia organów podatkowych. I tak wbrew twierdzeniom córki skarżącej, świadka A.R., skarżąca nie byłą właścicielką gospodarstwa rolnego o powierzchni 10 ha. Na podstawie danych wyjednanych przez organ w Starostwie Powiatowym ustalono, że łączna powierzchnia gruntów należących do skarżącej to 5,36 ha. To gospodarstwo rolne skarżąca przekazała swej córce A.R. Trafnie również wykazały organy, że nie ma żadnych podstaw twierdzenie świadka A.R., iż skarżąca prowadziła znacznych rozmiarów hodowlę trzody chlewnej, krów mlecznych, byków i drobiu. Na okoliczność prowadzenia tak znacznej hodowli strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu źródłowego. Świadek A.R. wprawdzie wskazała przybliżone ilości hodowanych zwierząt, lecz nie była w stanie podać żadnych informacji odnośnie dochodowości hodowli. W tej sytuacji organy realizując zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 o.p. w oparciu o dane statystyczne ustaliły szacunkowy dochód z gospodarstwa rolnego od roku 1974 (kiedy skarżąca stała się właścicielem gospodarstwa rolnego) do 1988 r., kiedy przekazała owo gospodarstwo córce. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że uczyniły to z korzyścią dla skarżącej, na której, jak wyżej wskazano, na podstawie art. 25g ust. 1 i 3 o.p. ciążył obowiązek wykazania swych przychodów. Tak więc za nieuzasadniony należy uznać zarzut strony skarżącej, iż organy nie uwzględniły dochodów z prowadzonego przez skarżącą gospodarstwa rolnego. Brak jest przy tym podstaw by negować okoliczność pożaru, który miał miejsce w roku 2014. Jednak niewiarygodne są twierdzenia strony skarżącej co do tego, że w tym pożarze spłonęło całe mienie skarżącej, skoro od lat mieszka ona u swej córki A.R. Zresztą, poza sporem pozostaje okoliczność, że spłonął budynek niezamieszkały. Trudno zatem choćby przypuszczać zasadnie, że w nim spłonęło mienie skarżącej lub np. jej istotne dokumenty. Nie ma także podstaw do kwestionowania legalności ustaleń organów w zakresie kosztów utrzymania skarżącej. Z braku dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą organy ustaliły te koszty w oparciu o dane statystyczne z uwzględnieniem braku wydatków na używki i warzywa z własnego ogródka skarżącej. Warto też zauważyć, że twierdzenia strony skarżącej o pracy zawodowej skarżącej w systemie akordowym i osiąganie znacznych dochodów z tego tytułu nie zostało potwierdzone dowodami, wobec czego zasadnie zostało uznane za gołosłowne. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wyliczenia oszczędności jakie skarżąca mogą poczynić poczynając od 1974 r. aż do 2012 r. włącznie. Odnosząc się do treści skargi podnieść należy, że kwestionowane przesłuchanie skarżącej w charakterze strony nie stanowiło kluczowego dowodu w sprawie. Istotne ustalenia w zakresie stanu faktycznego zostały poczynione na podstawie innych dowodów, w tym zwłaszcza dowodów przeprowadzonych z inicjatywy organów takich jak dowody z dokumentów i rejestrów jak również danych statystycznych. Z kolei fakt, że skarżąca jest osobą niepełnosprawną (także psychicznie) nie oznacza, że nie może toczyć się w stosunku do niej postępowanie podatkowe. W tym miejscu sąd zauważa, iż w pełni uzasadnione jest stanowisko organu II instancji co do tego, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, zaś uwikłanie skarżącej w ową odpowiedzialność pozostaje poza polem rozważań i analiz organów oraz kognicji sądu administracyjnego kontrolującego zgodność z prawem zaskarżonych aktów organów administracji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. k.ż.