I SA/Łd 167/07

Dnia 20 kwietnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2007 roku przy udziale ---- sprawy ze skargi G. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 1999 roku i wrzesień 1999 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5.631,80 (pięć tysięcy sześćset trzydzieści jeden 80/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił Firmie Produkcyjno-Handlowej A G. J. wysokość zobowiązania oraz zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1999 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że skarżący – G.J. odliczył podatek naliczony w łącznej kwocie 101.580,72 zł od zakupionego napoju winopodobnego na podstawie faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe B T. Z.. Kontrola skarbowa przeprowadzona u wystawcy faktury wykazała, że Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe B nie zadeklarowało i nie odprowadziło do urzędu skarbowego podatku należnego z tytułu sprzedaży napoju winopodobnego, udokumentowanego fakturą zakupu VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł, iż niezapłacenie podatku należnego udokumentowanego fakturą VAT wystawioną przez kontrahenta nie może stanowić przesłanki uniemożliwiającej odliczenie podatku przez drugą stronę transakcji. Organy podatkowe powinny ustalić czy kontrahent uwzględnił w deklaracji składanej dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazaną w fakturze sprzedaż i czy posiadał kopię tej faktury. Zdaniem skarżącego dopiero stwierdzenie niezapłacenia podatku przez kontrahenta, brak kopii faktury potwierdzającej przebieg dokonanej transakcji oraz niezłożenie deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną sprzedażą i należnym podatkiem uprawnia organy podatkowe do zakwestionowania dokonanego przez nabywcę odliczenia podatku naliczonego. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, w całości podzielając argumentację przedstawioną przez organ I instancji. Na ostateczną decyzję Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając powyższej decyzji: - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1, w konsekwencji także art. 121, 122 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. podstawowych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dotyczących relacji zobowiązań podatkowych uczestników obrotu towarami i usługami – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w tym art. 19 ust. 1 powołanej ustawy w związku z § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wniesionej skargi, podobnie jak i w złożonym odwołaniu pełnomocnik strony podkreślił, iż nie zapłacenie podatku należnego wynikającego z faktury VAT przez kontrahenta samo w sobie nie stanowi przesłanki uniemożliwiającej odliczenie tegoż podatku przez drugą stronę transakcji. Aby tak się mogło stać należy nadto ustalić u kontrahenta czy uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż w deklaracji dla podatku od towarów i usług lub czy posiada kopię tej faktury. Dopiero łączne stwierdzenie niezapłacenia podatku przez kontrahenta i wskazanych wyżej okoliczności uprawnia, w świetle powoływanego przepisu, do zakwestionowania pokonanego odliczenia przez nabywcę. W przedmiotowej sprawie nie zaistniały łącznie te przesłanki, a zatem brak było podstaw do zakwestionowania przedmiotowego odliczenia. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymała w szczególności pogląd, że przewidziane w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, zależne od tego czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu, podatek ten uiścił. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 8 maja 2002 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 2023/01 oddalił skargę. Powołując się w uzasadnieniu na art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) – wymienianej dalej jako ustawa o VAT – stwierdził, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uprawnieniem podatnika, zależnym od tego, czy poprzedni podatnik we wcześniejszej fazie uiścił należny podatek. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują bowiem okoliczności, w której nabywca może odebrać podatek nie zapłacony (a naliczony w fakturze) przez zbywcę. W konsekwencji Sąd stwierdził, że nabywca towarów lub usług, przyjmując fakturę od zbywcy, który nie zapłacił podatku VAT, nie może obniżać podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powołując się na treść przepisu § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) podkreślił, że wymienione w tym przepisie faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W wyniku rewizji nadzwyczajnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. Sąd Najwyższy działając w oparciu o przepis art. 102 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) umorzył postępowanie, zaś w terminie określonym w art. 102 § 2 skarżący wniósł skargę kasacyjną skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze kasacyjnej skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 54 ust. 4 pkt 2 oraz ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także oparcie zaskarżonego orzeczenia na nie istniejącej podstawie prawnej. Wskazał, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika, iż zapłata podatku należnego przez sprzedawcę jest warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Odnosząc się do treści przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. podkreślił, że dopiero stwierdzenie faktu niezapłacenia podatku przez kontrahenta, braku kopii faktury potwierdzającej przebieg dokonanej transakcji oraz niezłożenie deklaracji podatkowej VAT-7 z wykazaną sprzedażą i należnym podatkiem uprawnia organy podatkowe do zakwestionowania dokonanego przez nabywcę odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem strony z konstrukcji podatku od wartości dodanej wynika, że nabywca może pomniejszyć swój podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach, niezależnie od zapłaty podatku należnego przez sprzedawcę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 14 września 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt FSK 414/04, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wyroku NSA uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 54 ust. 4 pkt 2 oraz z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 maja 2005 r. w sprawie I SA/Łd 21/05 oddalił skargę. Sąd I instancji zwrócił uwagę na konieczność spełnienia trzech przesłanek dla przyjęcia utraty przez podatnika prawa do odliczenia podatku: nie zapłacenie podatku przez kontrahenta, brak faktury potwierdzającej przeprowadzenie transakcji oraz brak deklaracji podatkowej z wykazaną w niej sprzedażą i podatkiem należnym. Sąd przyjął, że jeśli sprzedawca nie wykazał podatku w deklaracji VAT oraz nie odprowadził tego podatku do budżetu państwa – tak jak to się stało w przedmiotowej sprawie – podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Zdaniem sądu I instancji nie można było mówić zatem o naruszeniu przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wyrokiem z dnia 3 października 2006 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 17/06) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W ocenie NSA sąd I instancji naruszył wskazania wynikające z oceny prawnej wyrażonej w treści uzasadnienia wyroku NSA z 14 września 2004 r. Uznał również za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz zarzut naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżonej decyzji można bowiem postawić zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenia § 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Na wstępie rozważań wskazać wypada, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jest jednym z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług. Uprawnienie to wynika wprost z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć przy tym należy – na co wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 października 2006 r. – że przepis ten nie formułuje żadnych warunków ograniczających prawo podatnika do odliczania podatku naliczonego, z wyjątkiem wymogu, aby nabywane towary i usługi, których podatek ten dotyczy, wiązały się ze sprzedażą opodatkowaną. Niezależnie od powyższego ograniczenia art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przyznał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, kompetencję określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług lub przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ww. ustawy. W stanie prawnym, obowiązującym w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie zatem z § 54 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia, w przypadku gdy nabywca posiadał fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W myśl z kolei § 54 ust. 9 rozporządzenia, wspomniany wyżej przepis § 54 ust. 4 pkt 2 nie mógł znaleźć zastosowania w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z treści powyższych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że nie mogły mieć one zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie wystąpiła w niej ani sytuacja wymieniona § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, ani żadna z pozostałych sytuacji wymienionych w § 54 ust. 4. Kontrola skarbowa przeprowadzona u kontrahenta skarżącego (PPHU B T.Z.) wykazała bowiem – co jest poza sporem – że kopia faktury nr [...] wystawionej podatnikowi była w posiadaniu jej wystawcy. W konsekwencji skarżący, dokonując odliczenia podatku naliczonego, nie naruszył przepisów prawa warunkujących możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru (mimo że jego kontrahent po wystawieniu faktury VAT, nie wykazał podatku VAT w deklaracji oraz nie odprowadził tego podatku do budżetu państwa). W tej sytuacji pozbawienie podatnika powyższego prawa było niedopuszczalne i stanowiło naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie znalazły natomiast potwierdzenia zarzuty strony co do naruszenia. art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1, a także art. 121, 122 i 123 Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został zbadany w sposób właściwy – ustalono wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy zawiera w szczególności protokół kontroli skarbowej przeprowadzonej u wystawcy zakwestionowanych faktur (k. 160-163 akt administracyj-nych). Materiał ten pozwalał zatem na wydanie przez organ odwoławczy prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z powyższym należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku wydane zostało na podstawie art. 152 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 ww. ustawy w zw. z § 6 pkt 6 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).