I SA/Łd 167/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, maj, wrzesień - grudzień 2008 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. oddala skargę. I SA/Łd 167/14 Uzasadnienie Decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Ł. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2008 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu, a następnie rozliczył podatek naliczony z faktur wystawionych przez: 1. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A z siedzibą w Ł. oraz 2. P.P.H.U. B z siedzibą w Ł.. Zdaniem organu podatkowego faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami, dalej "ustawa o VAT") stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zakwestionował ustalenia poczynione przez organ I instancji, zarzucając naruszenie: • art. 123 w związku z art. 188 i art. 191 oraz art. 122 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zmianami; dalej "O.p.), • art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W kwestii faktur wystawionych przez G. O. organ odwoławczy stwierdził, iż z wyjaśnień G. O. z dnia 10 lutego i 22 lutego 2011 r., włączonych do prowadzonego postępowania podatkowego, wynikało, iż wystawiał on tzw. puste faktury i pobierał z tego tytułu ustalony procent wartości netto fikcyjnego dokumentu. Proceder ten zaproponował mu J. M., przeciwko któremu prowadzone jest postępowanie karne. Wyjaśnienia te uznano za wiarygodne dlatego, że były one spójne i logiczne, zostały złożone dobrowolnie, bez udziału adwokata, a podejrzany miał świadomość, że może odmówić składania wyjaśnień oraz udzielania odpowiedzi na pytania. Dodatkowo G. O. przyznał się do stawianych mu zarzutów w postępowaniu karnym, a w dniu 5 września 2011 r. oświadczył, że chciałby skorzystać z możliwości nadzwyczajnego złagodzenia kary na podstawie art. 60 kk. O fikcyjnym charakterze faktur świadczyły też w ocenie organu II instancji ostateczne decyzje Dyrektora UKS z [...] wydane wobec G. O. w VAT za 2008 r. (dotyczące nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). W ich uzasadnieniu argumentowano, że G. O. nie wykonywał faktycznie usług, na jakie wystawiał faktury różnym odbiorcom, w tym Ł. K.. Dowodem na to były nie tylko jego zeznania, w których przyznał się do wystawiania pustych faktur, ale również brak jakiejkolwiek dokumentacji, z której wynikałoby, że świadczył i opodatkowywał usługi, które uwiarygadniał fakturami. G. O. nie posiadał też możliwości techniczno-organizacyjnych do wykonywania usług (nie posiadał floty transportowej, nie zatrudniał pracowników, nie miał podpisanych umów z podwykonawcami). W odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez T. S. (FV [...] i [...]) organ podatkowy również ocenił, że nie dokumentowały one faktycznych transakcji. Świadczyły o tym zeznania T. S. z 15 maja 2013 r. i z 10 czerwca 2011 r., w których wskazał, że wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niezasadny jest zarzut podatnika dotyczący orzekania na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika o przesłuchanie w charakterze świadków G. O., J. M. i T. S. oraz w charakterze strony Ł. K. nie naruszało art. 188 O.p., gdyż okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzono wystarczająco innymi dowodami, między innymi wcześniej złożonymi wyjaśnieniami i zeznaniami wymienionych wyżej świadków. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że zeznania i wyjaśnienia tych osób składane w toku innych postępowań podatkowych i karnych mogą być uznane, na podstawie art. 181 O.p., za dowód w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że podjął próbę przesłuchania Ł. K. oraz G. O., ale osoby te nie stawiły się na przesłuchanie. W ocenie organu, konsekwentne unikanie przez podatnika udzielania wyjaśnień uniemożliwiało skonfrontowanie twierdzeń strony z wyjaśnieniami G. O. i J. M.. Dyrektor podkreślił, że to podatnik posiadał najszerszą wiedzę na temat nawiązania kontaktów handlowych, powodów podjęcia współpracy, czy miejsc świadczenia usług. Jeżeli strona odmawia współpracy w toku postępowania, a kontrahent wyraźnie zaprzecza by wykonywał usługi na rzecz podatnika, to organ podatkowy nie jest w stanie przeprowadzić kontrdowodów w tym zakresie. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że jednoznacznie dowiedziono, iż zakwestionowane faktury wystawione przez G. O. i T. S. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, co w konsekwencji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wykluczało by podatnik mógł odliczyć podatek naliczony w tych fakturach. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że w przypadku podatnika, który nabywa puste faktury, w ślad za którymi nie wykonano żadnych usług lub nie nabyto żadnych towarów, nie ma wątpliwości, że podatnik taki wiedział, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości decyzji organu II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wskazując na naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu i wyłączenie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A i PPHU B pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. poprzez: niepodjęcie wszelkich środków mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, pomijanie wniosków strony, przywoływanie jako dowód decyzji, postanowień i zeznań świadków, które nie mają związku ze sprawą, a także naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść spółki oraz brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, które jest ograniczone do przytoczenia okoliczności przesądzających o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a/ ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że G. O. i T. S. nie wykonali spornych prac i usług na rzecz skarżącego. Wbrew stanowisku strony skarżącej G. O. sam wskazał, iż otrzymywał wynagrodzenie w wysokości określonego procentu od wystawionej faktury i rzeczywiście nie wykonywał usług wyszczególnionych na fakturach wystawionych przez siebie. Faktem jest, ze wymieniony świadek nie został w toku przedmiotowego postępowania przesłuchany w zakresie faktur wystawionych na rzecz skarżącego w roku 2008. Jednak nie ma to zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż dowody przedstawione przez organy podatkowe są wystarczające, by uznać, ze proceder wystawiania pustych faktur uprawiany przez wymienionego G. O. dotyczył także przedmiotowego roku, a więc zawierał w sobie wszystkie okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją. I tak w protokole przesłuchania z dnia 10 lutego 2011 r. G. O. wymienił numery 5 spośród wszystkich zakwestionowanych faktur stwierdzając, że są one fikcyjne (k. 43 akt administracyjnych). Przesłuchany w dniu 22 lutego 2011 r. wyjaśnił przyczyny braku pozostałych faktur stwierdzając, że zdarzało się, iż nie oddawano mu kopii danej faktury (k. 46). Ponadto, co decydujące, przesłuchany w dniu 5 września 2011 r. zeznał jednoznacznie, że na rzecz firm, których dane przedstawił mu J. M. (to jest między innymi firmy skarżącego), nic nie robił (k.204). W ocenie sądu I instancji są to dowody wystarczające dla rozstrzygnięcia i organy podatkowe nie miały potrzeby zbierania dodatkowego materiału dowodowego. Ocena tych zeznań jest całkowicie jednoznaczna. Wynika z nich wprost, że G. O. nie wykonywał na rzecz skarżącego w roku 2008, ani w żadnym innym okresie, jakichkolwiek prac i usług. Wystawiał na jego rzecz jedynie tzw. puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to faktury fikcyjne. Nie jest przy tym tak, jak widzi to strona skarżąca, że brak bezpośredniego przesłuchania G. O. w przedmiotowym postępowaniu niweczy wartość dowodową zeznań tego świadka złożonych w innych postępowaniach. Odnosząc się do tego zarzutu sąd pragnie zauważyć, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z dnia 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275). W tej sytuacji za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 188 O.p. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie sądu I instancji zapisu tego nie można traktować jako swoistej klapy bezpieczeństwa dla strony i sposobu przeciągania w nieskończoność postępowania podatkowego. Do tego zaś zmierzałoby uwzględnienie wniosków dowodowych strony skarżącej. W świetle ujawnionych w przedmiotowym postępowaniu dowodów zebranych w innych postępowaniach jest bowiem oczywiste i niewątpliwe, że G. O. nie prowadził żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej. Próby dowodzenia w przedmiotowej sprawie, że w roku 2008 było inaczej, to jest, że działalność taką prowadził, a co więcej, że faktury wystawione przez niego w tymże roku mają odzwierciedlenie w wykonanych usługach są pozbawione racjonalnych podstaw. Ocena powyższa nie zmienia się nawet wówczas, gdy zważy się, że G. O. był trzykrotnie karany. Supozycja, że mogły to być skazania za składanie fałszywych zeznań jest bezpodstawna i dowolna. Sam zaś fakt skazania, nawet wielokrotnego nie odbiera wiarygodności osobie, która składa je ponownie. Ponadto, dla jasności, zauważyć wypada, że nawet gdyby hipotetycznie skazanie dotyczyło fałszywych zeznań, to nie miałoby to wpływu na ocenę oświadczeń procesowych wykorzystanych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Tu bowiem załączono jego wyjaśnienia składane w charakterze podejrzanego, a nie zeznania jako świadka, za które można być pociągniętym do odpowiedzialności karnej. Są to bowiem oświadczenia procesowe o zgoła odmiennej treści i statusie, w przypadku G. O. warunkujące możliwość nadzwyczajnego złagodzenia kary. Sądowi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nieznane jest pojęcie "małego świadka koronnego", o którym mowa w skardze. Znane natomiast jest nadzwyczajne złagodzenie kary, które zgodnie z art. 60 kk można zastosować wobec sprawcy, który przedstawi istotne okoliczności sprawy. Przyjąć zatem należy, że rację mają organy podatkowe dając wiarę tym wyjaśnieniom G. O., w których przyznając się do popełnienia czynu zabronionego przedstawił istotne okoliczności sprawy. Okolicznością najistotniejszą dla wymiaru podatku w przedmiotowej sprawie jest zaś to, że G. O. nie prowadził działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie mógł wykonać czynności, w związku z którymi wystawił sporne faktury. Nie jest przy tym rzeczą organów podatkowych, by badać czy w przesłuchaniach z postępowań przygotowawczych, służących ustaleniu faktów w postępowaniu podatkowym zachowano wymogi formalne, a zwłaszcza wynikające z art. 191 kpk. Po pierwsze organy nie mają uprawnień do takiego badania. Po wtóre zaś, dopóty dopóki wyjaśnienia takie nie zostaną zdyskwalifikowane jako dowód w stosownym postępowaniu, organy podatkowe nie mają powodów by ich nie wykorzystać zgodnie z art. 181 O.p. Z kolei w odniesieniu do T. S. niezachwiany pozostaje dowód w postaci jego zeznań z dnia 15 maja 2013 r., w których wprost podał, że obie kwestionowane faktury ([...] i [...]) były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń (k. 139). Wyjaśnił przy tym okoliczności ich wystawienia i przyczyny, dla których zdecydował się na uczestniczenie w nielegalnym ich wystawieniu. Co do tych okoliczności są one potwierdzone zeznaniami złożonymi przez wymienionego świadka w dniu 10 czerwca 2013 r. W tej sytuacji ocena organów podatkowych uznających je za dowody wiarygodne znajduje akceptację sądu I instancji. Wykazanie przez organy podatkowe, iż G. O. i T. S. wystawili nierzetelne faktury sprzedaży usług i towarów handlowych na rzecz skarżącego spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji usług i prac wyszczególnionych na spornych fakturach – na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącego. Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonały bezpośrednio firmy wymienionych wyżej kontrahentów. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami), należało skargę oddalić. E.B.