I SA/Łd 167/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: starszy specjalista Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 9.217 zł (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 167/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą P. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 173.361 zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 173.339 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. W 2009 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A" P. G., ul. A 3/5 m.63, [...] Ł. w zakresie organizacji imprez kulturalnych. W zeznaniu rocznym (PIT-36) za rok 2009, podatnik zadeklarował: przychody z działalności gospodarczej w wysokości 1.550.459,26 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.501.425,37 zł, dochód z działalności gospodarczej w wysokości 49.033,89 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.159 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. postawiono P. G. następujące zarzuty: - zaniżenia przychodów 2009 roku o kwotę łączną 315.458,26 zł, stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży biletów na imprezy kulturalno-rozrywkowe, - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 154.743,00 zł na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mających dokumentować zakup kart pre-paid Telepin 100 od M. K. B, Ł., ul. A 3/5, - zawyżenia koszów uzyskania przychodów o kwotę 73.873,32 zł, stanowiącą wartość zakupu towarów niezwiązanych z osiągniętym przychodem. Mając na uwadze dokonane ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 173.361 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 1 c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "updf') poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w oparciu o błędnie ustaloną podstawę opodatkowania, b) art. 22 ust. 1 updf poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków związanych z zakupem od M. K. B: - kart pre-paid Telepin 100, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury dokumentujące transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. - kart telefonicznych, odzieży i artykułów tekstylnych, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że wydatki te dotyczą zakupów niezwiązanych z osiągniętym przychodem, - odzieży i artykułów tekstylnych poprzez przyjęcie, że podatnik nie udokumentował w odpowiedni sposób poniesienia straty związanej z losowym zniszczeniem ww. artykułów; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4, 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego, b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, - rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, c) przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie zeznań strony oraz świadków złożonych na okoliczność: - ilości sprzedanych biletów na organizowane przez podatnika spektakle, - nabycia kart telefonicznych, odzieży i artykułów tekstylnych na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, - zniszczenia zakupionych towarów na skutek zalania garażu i zniszczenia w trakcie transportu, d) brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy w zakresie: - ilości sprzedanych przez podatnika biletów, - liczebności widowni uczestniczącej w poszczególnych spektaklach, - przeznaczenia części biletów na nagrody w konkursach organizowanych przez kabaret A, - wyjaśnień udzielonych przez bliżej nieokreślonego pracownika OKSiR w Ś., - transakcji realizowanych z B, e) rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań, f) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu kontroli skarbowej przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika. W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdził, że zaskarżona decyzja jest w sposób oczywisty wadliwa, ponadto postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej obarczone było nieprawidłowościami, co uzasadnia wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. Zarzucił także, iż rozstrzygnięcie organu I instancji jest przede wszystkim rezultatem zaniechań organu kontroli skarbowej w przedmiocie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W jego ocenie z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, że działania organu w danym postępowaniu nakierowane były nie na zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a wprost przeciwnie na wybiórcze i fragmentaryczne potraktowanie okoliczności kształtujących podatkowy stan faktyczny. Taki sposób prowadzenia postępowania wskazuje, że wszelkie czynności - począwszy od gromadzenia dowodów, a na ocenie materiału dowodowego skończywszy - podejmowane były tylko i wyłącznie w celu udowodnienia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Mając na względzie powyższe pełnomocnik podatnika wniósł o: 1) uwzględnienie w całości wniesionego odwołania na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej, uchylenie zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o 2) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą P. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 173.361 zł i określił wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 173.339 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odwołując się do ustaleń organu I instancji, własnych ustaleń w sprawie, przepisów prawa znajdujących w niej zastosowanie oraz zarzutów odwołania, stwierdził, że całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany wszechstronnej, zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do jednoznacznego wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne, spójne i oparte na przepisach prawa oraz bieżącej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. W zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiono ciąg ustaleń argumentów potwierdzających, a sporne kwestie zostały szczegółowo przedstawione i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Stąd też, zdaniem organu odwoławczego, nie można w tym zakresie przypisać, jak tego chce pełnomocnik podatnika, braku pogłębienia inicjatywy dowodowej przez organ l instancji, gdyż organ ten (jak i organ odwoławczy) nie był zobowiązany do poszukiwania dowodów w sposób nieograniczony. Trudno przy tym oprzeć się wrażeniu, iż żądanie podatnika i mająca je uzasadniać argumentacja zasadzają się na wyjednaniu korzystnego stanowiska organów podatkowych przy obarczeniu ich obowiązkiem udowodnienia podatnikowi racji, co oczywiście przekracza ramy, jakie zakreśla tym organom art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że prezentowane przez podatnika stanowisko w sprawie sprowadza się do twierdzenia, że przedstawienie przez niego każdej tezy wymaga absolutnie jednoznacznego, pewnego zdyskredytowania tej tezy przez organy podatkowe, a brak takiego zdyskredytowania oznacza konieczność przyjęcia tegoż stanowiska. Ponadto w ocenie organu odwoławczego poszczególne zarzuty formułowane w toku postępowania, a zbudowane na prezentowanej przez podatnika argumentacji, traktować natomiast należy jedynie jako próbę skonstruowania pewnej koncepcji linii obrony, przygotowanej w odpowiedzi na kierunek argumentacji organów podatkowych. Zarzuty te nie mogą oczywiście odnieść zamierzonego skutku nie tylko w związku z ich jedynie "instrumentalnym" charakterem i niewielką siłą przekonywania, ale przede wszystkim wobec braku ich oparcia w zasadach logiki i wskazaniach doświadczenia życiowego oraz w obowiązujących przepisach prawa i budowanej na tych przepisach utrwalonej linii orzeczniczej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji lub też o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 1c pkt 2 updf poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w oparciu o błędnie ustaloną podstawę opodatkowania; 2) art. 22 ust. 1 updf poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez skarżącego wydatków związanych z zakupem od M. K. B: a) kart pre-paid Telepin 100, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury dokumentujące transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, b) kart telefonicznych, odzieży i artykułów tekstylnych, pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że wydatki te dotyczą zakupów niezwiązanych z osiągniętym przychodem, c) odzieży i artykułów tekstylnych poprzez przyjęcie, że podatnik nie udokumentował w odpowiedni sposób poniesienia straty związanej z losowym zniszczeniem ww. artykułów; 3) art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "Ordynacja podatkowa", poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której organ stoi na stanowisku, że księgi podatkowe są nierzetelne, 4) art. 23 § 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu podstawy opodatkowania poza procedurą oszacowania (metody normatywne), w sytuacji gdy organ nie uznaje rozliczeń podatnika za prawidłowe; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez: a) oparcie rozstrzygnięcia o część materiału dowodowego, który nie stwarzał podstaw do wydania przedmiotowej decyzji, b) rozstrzygania wszelkich wątpliwości wynikających z braków materiału dowodowego na niekorzyść skarżącego, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 tej ustawy, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego oraz brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności w zakresie: a) ilości sprzedanych przez mojego mocodawcę biletów, b) liczebności widowni uczestniczącej w poszczególnych spektaklach, c) przeznaczenia części biletów na nagrody w konkursach organizowanych przez Kabaret A d) wyjaśnień udzielonych przez bliżej nieokreślonego pracownika Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji w Ś., d) transakcji realizowanych z M. K. B; 3) art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadka P. B., na okoliczność handlu kartami telepin oraz nazewnictwa stosowanego w treści faktur dokumentujących sprzedaż doładowań, b) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu - dokumentacji źródłowej spółki J, stanowiącej podstawę do złożenia oświadczenia przez A. S. w zakresie produkcji i wprowadzania do obrotu kart Telepin; 4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej - w zakresie zeznań strony oraz świadków złożonych na okoliczność: a) ilości sprzedanych biletów na spektakle organizowane przez podatnika, b) nabycia kart telefonicznych, odzieży i artykułów tekstylnych na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, c) zniszczenia zakupionych towarów na skutek zalania garażu i zniszczenia w trakcie transportu; 5) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w znacznej części zgromadzony w toku innych postępowań; 6) art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego w celu wyjaśnienia okoliczności korzystania z programu komputerowego do kosztorysowania Norma PRO, podczas gdy ustalenia te wymagają wiedzy specjalnej z zakresu informatyki; 7) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, szczegółowo argumentując zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest jedynie częściowo uzasadniona, a mianowicie w zakresie odnoszącym się do ustalenia wielkości przychodu uzyskanego ze sprzedaży biletów na niektóre imprezy kulturalne organizowane przez podatnika. Wielkość ta jest bowiem jednym z zasadniczych punktów spornych w tej sprawie, podobnie jak wysokość kosztów uzyskania przychodów. Organy zakwestionowały bowiem część z tych kosztów. Podatnik P. G. prowadził w 2009 r. działalność gospodarczą pod firmą "A". Działalność ta polegała na organizowaniu w różnych miejscowościach i obiektach różnego rodzaju imprez o charakterze kulturalnym, w szczególności występów kabaretowych i spektakli teatralnych. Podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, nie posiadał kasy fiskalnej. W księdze tej po stronie przychodowej ujęte zostały przychody udokumentowane fakturami sprzedaży biletów na poszczególne imprezy kulturalne, a po stronie wydatkowej – wydatki na organizację tych imprez udokumentowane fakturami zakupu towarów i usług. Powyższe ustalenia organów nie są przedmiotem sporu. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w updf, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychody ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do skarżącego, bowiem uzyskiwane przychody oraz sporne wydatki na organizację imprez kulturalnych miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 updf) jest art. 24 ust. 2 updf. Zgodnie z jego treścią dochodem z tej działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 ustawy o pdf osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w 2009 r. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność księgi podatnika w zakresie związanym z niewykazaniem w księdze części przychodów ze sprzedaży biletów oraz w zakresie związanym z niektórymi kosztami uzyskania przychodów. Zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustaleń związanych z wysokością uzyskanego przychodu koncentrują się na niewłaściwym ustaleniu ilości sprzedanych przez skarżącego biletów na poszczególne imprezy i nieuwzględnieniu faktu, że część biletów nie była sprzedana, ale została rozdana w celach promocyjnych, np. z przeznaczeniem na nagrody w konkursach organizowanych przez Kabaret A, a ponadto na niedokładnym ustaleniu rzeczywistej liczby widzów uczestniczących w poszczególnych spektaklach. Konkretne zarzuty skargi w tym zakresie zostały odniesione do poszczególnych zorganizowanych przez skarżącego imprez. Należy jednak zauważyć, że zarzuty te nie odnoszą się do wszystkich poczynionych przez organy ustaleń co do braku zaewidencjonowania przez skarżącego części przychodów ze sprzedaży biletów, co oznacza, że tych ustaleń nie objętych zarzutami skargi podatnik nie kwestionuje. W uzasadnieniu skargi wskazano bowiem wyraźnie (str. 4 ostatni akapit), że dalsza część uzasadnienia skargi została podzielona na części, z których każda odnosi się do poszczególnych uchybień zarzuconych przez organy. Podatnik nie zakwestionował w żaden sposób stwierdzonych i uzasadnionych przez organy zaniżeń przychodów ze sprzedaży biletów na spektakle teatralne w Teatrze im. A w C. i w Teatrze Muzycznym w G.. Jak wyjaśnił sam podatnik do protokołu przesłuchania z dnia 28 października 2014 r., sprzedaż detaliczną biletów na organizowane przez siebie w 2009 r. imprezy kulturalne dokumentował w protokołach sprzedaży biletów, natomiast księgowa firmy sporządzała protokoły sprzedaży z rozliczaniem danej imprezy na podstawie dokumentów przekazanych przez stronę, to jest faktur, protokołów sprzedaży detalicznej i niewykorzystanych biletów oraz zliczała sprzedaż wynikającą z tych protokołów razem z fakturami. A zatem już choćby z wyjaśnień samego podatnika wynika, że sprzedaż części biletów została udokumentowana fakturami, co zresztą znajduje potwierdzenie w treści faktur znajdujących się w dokumentacji podatkowej strony, natomiast pozostała część biletów (sprzedaż pozafakturowa) była dokumentowana zapisami w protokołach sprzedaży detalicznej. Dla przypomnienia, podatnik nie posiadał kasy fiskalnej. Wobec tego powstaje pytanie, dlaczego przychód ze sprzedaży biletów wykazany w księdze przychodów i rozchodów obejmuje jedynie sprzedaż biletów na podstawie faktur. Na to pytanie strona nie udzieliła odpowiedzi ani w toku postępowania przed organami, ani w toku postępowania sądowego. Organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik zaniżył o kwotę 31.880 zł brutto przychód ze sprzedaży biletów na dwa spektakle teatralne w Teatrze im. A w C., a więc rzeczywisty przychód ze sprzedaży był ponad dwa razy wyższy od wykazanego. Rzeczywistą wysokość przychodu ze sprzedaży biletów można było dokładnie ustalić na podstawie raportu ze sprzedaży biletów sporządzonego przez teatr. Bilety były bowiem sprzedawane w kasie teatru. Skarżący potwierdził stosowną adnotacją prawidłowość sporządzenia tego raportu. W toku prowadzonego postępowania skarżący przedstawił 20 faktur mających dokumentować sprzedaż biletów na dwa spektakle w teatrze w C., chociaż przychód ustalony na podstawie tych faktur był i tak znacznie niższy od przychodu wynikającego ze wspomnianego raportu. W wyniku weryfikacji tych faktur polegających na uzyskaniu stosownych informacji od nabywców biletów okazało się, że 6 z tych faktur dotyczy nabycia biletów na spektakl w Teatrze im. A w C, ale w roku 2008. Dotyczy to także faktury nr [...] wystawionej dla "C" E. G.. Organ wykazał logicznie, że data wystawienia i numer faktury wskazuje, że dotyczy ona zdarzenia z 4 listopada 2008 r. Podatnik nie kwestionuje w skardze powyższych ustaleń i wniosków, z których wynika, że znaczna część biletów na dwa spektakle w Teatrze im. A. w C. zorganizowane w dniu 18 lutego 2009 r. została sprzedana bez uwzględnienia przychodów z tego tytułu w rozliczeniu podatku. Podobna sytuacja dotyczy sprzedaży biletów na dwa spektakle w Teatrze Muzycznym w G., które odbyły się 17 maja 2009 r. Bilety na te spektakle sprzedawała D. M.-K., która uzyskane ze sprzedaży kwoty pieniężne przelała na konto podatnika. Przychód ze sprzedaży tych biletów nie został wykazany w księdze przychodów i rozchodów, co jest niesporne. Stwierdzenie powyższych faktów, niekwestionowanych przecież przez podatnika, rodzi zasadnicze wątpliwości co do rzetelności wykazywania w księdze osiągniętych przychodów ze sprzedaży biletów i słusznie dało organom asumpt do wyjaśnienia sytuacji faktycznej także w odniesieniu do innych imprez organizowanych przez podatnika. Prawidłowe są ustalenia organów co do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży biletów na dwa spektakle "A" zorganizowane w dniu 16 grudnia 2009 r w D w Ł.. Ustalając zaniżenie przychodów wykazane w księdze podatkowej w tym zakresie organy przeprowadziły postępowanie wyjaśniające i uzyskały dowody na poparcie swych twierdzeń. Wbrew zarzutom skargi raport biletowy sporządzony przez samego podatnika i uzyskany przez organ od E sp. z o.o. może być i jest pełnoprawnym dowodem na okoliczność rzeczywistej ilości sprzedanych biletów. Zgodnie bowiem z art. 180 §1 Ordynacji podatkowej za dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma zatem znaczenia, że raport ten został, jak twierdzi skarżący, sporządzony do wewnętrznych rozliczeń organizatora i wykonawcy spektakli. Rzetelność tego raportu nie została zakwestionowana przez spółkę E. Z powołanych przez organy zeznań świadka J. S. właśnie wynika, że rozliczenie tantiem autorskich potwierdza wpływy ze sprzedaży biletów w wysokości dokumentowanej raportem ze sprzedaży biletów. Ustalenia organów znajdują też potwierdzenie w treści umowy pomiędzy E a skarżącym. Tym samym twierdzenia strony skarżącej, że raport ze sprzedaży biletów nie odzwierciedla rzeczywistej ilości sprzedanych biletów i został sporządzony jedynie na potrzeby rozliczenia tantiem autorskich, są całkowicie gołosłowne. Z treści wspomnianej wyżej umowy wynika przecież, że wysokość tantiem autorskim miała wynieść 7% wpływów brutto ze sprzedaży biletów, bez zastrzegania jakiejś kwoty minimalnej. Na potwierdzenie swej tezy o wykazaniu w księdze prawidłowego przychodu ze sprzedaży biletów na te spektakle skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka J. S.. Jednakże treść tych zeznań nie potwierdza wersji podatnika, co organy wykazały analizując te zeznania. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do powyższych ustaleń faktycznych. Nie było potrzeby przesłuchiwania dodatkowych świadków, to jest J. S. i I. Z.. Niezależnie od tego, czy za sprawy organizacyjne w E odpowiadał J. S., brat J. S. i czy I. Z. była główną księgową spółki E, to przecież skarżący twierdził, że dodatkowych ustaleń co do minimalnej kwoty tantiem autorskich (co miało być przyczyną zawyżenia ilości sprzedanych biletów i tym samym kwoty z tego tytułu uzyskanej, wykazanych w raporcie ze sprzedaży biletów) dokonał właśnie z J. S., a ten świadek został przecież przesłuchany, zresztą na wniosek skarżącego. Ponadto o zaniżeniu przychodu ze sprzedaży biletów na dwa spektakle "A" świadczą w sposób oczywisty inne dowody, z których wynika jasno, że podatnik sprzedawał bilety także za pośrednictwem M. S. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą F. Z przedłożonych przez M. S. faktur wynika wysokość przychodu ze sprzedaży biletów dokonanej za jej pośrednictwem, który nie został przez podatnika uwzględniony w księdze przychodów i rozchodów. W tym zakresie skarżący nie kwestionuje ustaleń i wniosków organów. Zarzuty skargi odnoszące się do ustaleń organów o wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży biletów na koncerty Kabaretu A są uzasadnione tylko częściowo. Przede wszystkim organy miały podstawy do ustalenia, że wykazany przez podatnika przychód ze sprzedaży biletów na występy tego kabaretu w kilku miejscowościach jest zaniżony. Nie są bowiem wiarygodne twierdzenia podatnika, że w księdze podatkowej uwzględnił on rzetelnie cały przychód ze sprzedaży biletów. Po pierwsze, podatnik uwzględnił jedynie przychód udokumentowany na podstawie wystawionych przez siebie faktur, a zatem dowodem rzetelności zapisów w księdze miałyby być te właśnie faktury i twierdzenia podatnika. Jednakże należy pamiętać, że przecież sam podatnik twierdził, że sprzedaż biletów na imprezy kulturalne dokumentował zarówno fakturami, jak i protokołami ze sprzedaży biletów. Dokumentowanie sprzedaży detalicznej biletów zapisami w protokołach jest zresztą logiczne i oczywiste, skoro faktem notoryjnie znanym jest, że znaczna część biletów na różne imprezy kulturalne jest kupowana przez pojedyncze osoby fizyczne, które nie potrzebują i nie domagają się faktur, a poza tym podatnik nie miał kasy fiskalnej, która zasadniczo służy do dokumentowania sprzedaży na rzecz nabywców indywidualnych, konsumentów, nie prowadzących działalności gospodarczej. Po drugie, udowodnione zostało, że faktury wystawione przez podatnika nie odzwierciedlają całej, rzeczywistej sprzedaży biletów. Przede wszystkim oczywistym dowodem na to są faktury przedłożone przez M. S. prowadzącą działalność pod firmą F M. S. i jej oświadczenie, z których wynika, że podatnik za jej pośrednictwem sprzedawał bilety na koncerty Kabaretu A w Filharmonii Ł. (podobnie jak na spektakle "A"). Ponadto z wyjaśnień nadesłanych przez główną księgową Ośrodka Kultury, Sportu i Rekreacji w Ś. wynika, że sprzedażą biletów zajmowali się pracownicy kina G, którzy faktur nie wystawiali, przekazali uzyskane pieniądze skarżącemu, a jeżeli osoba lub firma potrzebowała faktury, to wystawiał ją P. G.. Powyższych wyjaśnień w tym zakresie skarżący nie podważa, kwestionuje natomiast stwierdzenie o sprzedaży biletów "najprawdopodobniej na całą salę" i powołanie się w tej mierze na informacje uzyskane od bliżej nieokreślonego pracownika. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia i powołany już wcześniej art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej organy miały podstawy, aby rzeczywistą liczbę sprzedanych biletów, a tym samym przychód uzyskany z tej sprzedaży, ustalić na podstawie dostępnych dowodów. Dowodami takimi mogą być informacje o ilości miejsc na poszczególnych salach widowiskowych i informacje prasowe, w tym zdjęcia fotograficzne obrazujące frekwencję na widowni. Skoro z informacji tych wynika jasno, że występy kabaretu A cieszyły się bardzo dużym powodzeniem, że bilety były wyprzedawane szybko, że ich brakowało, że tych chętnych, którzy nie zdołali kupić biletów pocieszano, że będą następne występy, to uzasadniony jest wniosek, że wszystkie miejsca na widowniach były zapełnione, i że dane o sprzedaży biletów wynikające z faktur sprzedaży ujawnionych w księdze podatnika są oczywiście nieprawdziwe. Wbrew zarzutom skargi wiarygodność artykułów prasowych i internetowych na temat powodzenia występów kabaretu A i frekwencji na widowni nie jest wątpliwa, a przedstawione w tym zakresie na str. 8 skargi uwagi są tylko hipotezami strony skarżącej. Jeżeli nawet poszczególne zdjęcia widowni nie pokazują jej w całości, to należy mieć na uwadze, że wszystkie te dowody oceniane łącznie, a więc zdjęcia (zwykle było ich więcej), artykuły, informacje z OSIR w Ś. i niesporny przecież fakt, że wspomniany kabaret w 2009 r. był jednym z najpopularniejszych i chętnie oglądanych kabaretów w Polsce, pozwalają na stwierdzenie, że widownia na poszczególnych imprezach była zapełniona. Ewentualne przesłuchiwanie autorów artykułów prasowych, co jest sugerowane w skardze, nie było działaniem potrzebnym i racjonalnym, gdyż nie ma podstaw do wątpliwości co do rzetelności zawartych w artykułach informacji. Już tylko dodatkowo można zauważyć, że często na imprezach kulturalnych cieszących się dużym zainteresowaniem dostawiane są dodatkowe krzesła ponad normalnie zainstalowaną ilość miejsc, co może oznaczać, że ilość widzów mogła być nawet jeszcze większa od ilości wynikającej z ilości miejsc na widowni. Jednakże w ocenie Sądu organy powinny uwzględnić fakt, że część biletów na występ tego kabaretu była udostępniona bezpłatnie. Wynika to bowiem nie tylko z wyjaśnień podatnika, ale także z zeznań świadka A. K., managera Kabaretu A. Jakkolwiek świadek ten nie potrafił dokładnie wskazać ilości biletów przeznaczonych do bezpłatnego rozprowadzenia, ale wskazywał na taką praktykę. Organ odwoławczy uwzględnił informację prasową o dwóch darmowych biletach na występy w Ś., co zresztą było przyczyną zmiany decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora UKS w Ł.. Organ ma rację, że nie są wiarygodne wyjaśnienia podatnika co do ilości biletów przeznaczonych do darmowej dystrybucji, bo często oznaczałoby to, że znacznie więcej biletów rozdano, niż sprzedano, a koszty organizacji imprezy były większe od uzyskanego przychodu, mimo możliwości osiągnięcia przychodu na dobrym poziomie Wszak występy kabaretu A cieszyły się powodzeniem. Ani nie byłoby to działaniem racjonalnym z punktu widzenia osoby prowadzącej zarobkowo działalność gospodarczą, ani nie znajduje uzasadnienia w zeznaniach świadka K.. Podatnik powinien prowadzić tak dokumentację podatkową, aby była możliwość precyzyjnego ustalenia ilości biletów przeznaczonych do darmowej dystrybucji. Skoro jednak fakt przeznaczenia części biletów do rozprowadzenia darmowego został udowodniony, to powinien być uwzględniony. Jeżeli okaże się, że nie da się tego ustalić na podstawie wiarygodnych i sprawdzalnych dowodów, to należy podjąć próbę oszacowania tej wielkości stosownie do art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prowadzona przez podatnika księga przychodów i rozchodów nie jest wiarygodna, w tym co do wielkości wykazanego w niej przychodu, ale jednocześnie są wiarygodne podstawy do stwierdzenia, że osiągnięty ze sprzedaży biletów przychód był niższy od maksymalnej, możliwej do osiągnięcia kwoty ze sprzedaży biletów, gdyż część z nich, choć z dokumentacji podatnika nie wynika jaka to część, była rozdana za darmo. W tym zakresie sprawa nie została jeszcze dostatecznie wyjaśniona, a zatem zarzuty podniesione w pkt I. 3) i II. 2) lit. c) skargi są uzasadnione. Organy miały podstawy do stwierdzenia zawyżenia przez podatnika wykazanych w księdze kosztów uzyskania przychodów. Przede wszystkim dotyczy to zaliczonych do kosztów wydatków na nabycie od M. K. kart TELEPIN 100. Z zebranych dowodów wynika bowiem, że skarżący nie mógł nabyć od M. K. kart pre-paid Telepin 100, co oznacza, że nie mógł tych produktów rozdawać w formie prezentów poszczególnym widzom przed wejściem na sale. W tym zakresie organy dysponowały obszernym materiałem dowodowym, prawidłowo ocenionym. Nie ma znaczenia, że dowody te w znacznej mierze zostały zebrane w toku innych postępowań, w szczególności prowadzonych wobec P. B. (H), I i M. K.. Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość ustalania stanu faktycznego na podstawie dowodów zgromadzonych także w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach podatkowych, kontrolno-skarbowych, karnych, postępowaniach o przestępstwa skarbowe lub o wykroczenia skarbowe, co wynika z art. 181 Ordynacji podatkowej. W Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Nie byłoby bowiem ekonomicznie uzasadnione, a często byłoby praktycznie niemożliwe, aby przeprowadzać wielokrotnie (powtarzać) te same dowody. Sytuacja taka występuje w niniejszej sprawie, bowiem w innych postępowaniach pozyskano już dowody wskazujące na brak możliwości obrotu kartami pre-paid Telepin 100. Skarżący mógł się z tymi dowodami zapoznać i się odnieść do nich, co zresztą uczynił. Ustalenia powyższe zostały oparte m.in. na dowodach w formie zeznań świadków A. S. i P. B.. Nie są uzasadnione, podniesione w pierwszej kolejności, zarzuty błędnego utożsamiania przez organy spornych kart pre-paid nabytych od M. K. z konkretnymi kartami firmy J Zarzut ten oparty jest o zeznania P. M., który stwierdził, że nazewnictwo telepin stosowane przez P. B., od którego kupował karty, oznaczało tylko doładowania telefonów komórkowych o różnej wartości i różnych sieci. Jednakże zeznania te w tym zakresie nie są przekonującym dowodem. Istniały bowiem konkretne towary w postaci kart pre-paid Telepin 100, które były produktami firmy J (w 2009 r. właścicielem znaku Telepin była firma K. S.A.). Skarżący posiada w swej dokumentacji faktury wystawione przez M. K. z tytułu zakupu kart telefonicznych, a w tym kart Telepin 100. Towary w postaci kart Telepin 100 były zatem różne od innych kupowanych przez skarżącego kart (np. telekart Orange 25). W taki też sposób towary te były oznaczone na spornych fakturach zakupu. Trudno zatem teraz twierdzić, że faktury te odnosiły się do produktów innych firm, czyli innych produktów. Jeżeli nawet przyjąć, że w rzeczywistości skarżący nabył karty, ale nie były to konkretne produkty firmy J, to i tak nie byłoby możliwości zaliczenia do kosztów wydatku z takich faktur, bo byłyby to faktury nierzetelne w zakresie określenia przedmiotu transakcji, a podatnik nie dysponowałby fakturami zakupu tych kart, które były w rzeczywistości przedmiotem obrotu. Organy przeprowadziły dokładne postępowanie wyjaśniające, w toku którego uzyskano (zaliczając w poczet materiału dowodowego) m. in. istotne dowody w formie zeznań P. B. - firma H i A. S. prezesa zarządu J, który złożył także wyjaśnienia pisemne. Z ustaleń organów wynika, że P. B. nie mógł kupić kart Telepin 100, produktu firmy K. S.A. (poprzednik J), od firmy L Sp z o.o., bo taka firma (L) nie istniała, co oznacza, że nie mógł dalej sprzedać tych towarów firmie I. Istotne są też w tej mierze zeznania i wyjaśnienia A. S. odnośnie ilości wytworzonych kart Telepin o różnych nominałach zarówno w wersji papierowej, jak i elektronicznej. Z dowodów tych wynika, że produkty o wartości 100 zł dostępne były tylko w wersji elektronicznej, co oczywiście oznacza, że nie mogły być w wersji papierowej przedmiotem kolejnych transakcji pomiędzy H –I– M. K. – P. G.. Nie są uzasadnione zarzuty powielenia błędów przy wydawaniu decyzji wobec M. K.. Należy bowiem zauważyć, że WSA w Łodzi (wyrok w sprawie I SA/Łd 883/15) nie wyrażał wątpliwości, czy za oznaczeniami towarów "Telepin 100 i Telepin 50" nie kryją się karty innych operatorów, ale uznał, że dokładne wyjaśnienie przebiegu transakcji pomiędzy H i I dotyczących jednak konkretnie oznaczonych towarów w postaci kart Telepin 100 i Telepin 50 wymaga przeprowadzenia dowodów m.in. w formie przesłuchania P. B. i A. S.. Jednakże w niniejszym postępowaniu organy takimi dowodami dysponowały i dokonały ich prawidłowej oceny. Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 73.873,32 zł na zakup innych kart telefonicznych oraz odzieży (spodni męskich, podkoszulek damskich, kompletów damskich), obrusów, kompletów pościelowych, ręczników i obuwia damskiego i męskiego od M. K.. Rzeczy te, według podatnika, miały być w formie gadżetów rozdawane osobom wchodzącym na koncerty. Większość z tych rzeczy miała ulec zniszczeniu podczas zalania garażu, w którym były przechowywane. Organy zasadnie uznały, że twierdzenia podatnika co do przeznaczenia i wykorzystania, a także częściowego zniszczenia tych rzeczy są nieudowodnione i niewiarygodne. Przede wszystkim podatnik nie wykazał, że część tych rzeczy została zniszczona i dlatego nie mogły być wykorzystane zgodnie z zamiarem podatnika. Wydatek na zakup tych rzeczy, gdyby nie był kwestionowany ich związek z możliwością osiągnięcia przychodu, mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, gdyby strata była przez podatnika niezawiniona i należycie udokumentowana. Niespornym jest, że podatnik nie dysponuje żadnym wiarygodnym dowodem na okoliczność zalania wyżej określonych towarów. Ani sam nie sporządził żadnego protokołu, z którego wynikałoby, jakie konkretnie towary zostały zniszczone, ani nie dysponuje np. protokołem sporządzonym przez ubezpieczyciela. Wiarygodnym dowodem na taką okoliczność nie są też zeznania świadka R. N. i jakoby sporządzony przez niego krótko po tym zalaniu garażu kosztorys ofertowy usunięcia szkód. Organy wykazały bowiem, że kosztorys ten nie mógł być sporządzony przy użyciu określonego przez świadka programu komputerowego, bo taka wersja programu jeszcze wtedy nie istniała. Zasadnie też wskazano na istotne rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami podatnika i zeznaniami tego świadka na temat daty wystąpienia awarii, co oczywiście podważa wersje skarżącego co do zniszczenia części towarów. Wbrew zarzutom skargi, ustalenia od kiedy wersja konkretnego programu komputerowego istnieje i jest w sprzedaży nie wymaga wiadomości specjalnych. Nie było zatem konieczności powoływania biegłego w tym celu. Nielogiczne są też twierdzenia podatnika co do zużycia reszty (niezniszczonych) towarów nabytych od M. K.. Podatnik nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu, że rzeczy takie (koszulki damskie, karty telefoniczne) rzeczywiście rozdawał. Wiarygodność wyjaśnień strony jest istotnie podważana, jeżeli porówna się liczbę rozdanych rzekomo gadżetów i liczbę sprzedanych biletów, na co organy zwróciły uwagę. Podatnik wskazał bowiem, na których koncertach gadżety rozdawał jednocześnie wyjaśniając, że wręczał po jednej rzeczy i nie każdemu wchodzącemu na salę widzowi. Istotne wątpliwości wynikają też z faktu, że pierwszy wskazany przez skarżącego koncert, na którym miał rozdawać gadżety, odbył się zanim nastąpił pierwszy zakup gadżetów. Dodatkowo można zauważyć, że co najmniej może budzić zdziwienie praktyka przeznaczania na gadżety mające być promocją firmy np. spodni męskich, obuwia damskiego i męskiego, podkoszulek damskich, kompletów damskich i rozdawania ich przypadkowym osobom, pomijając już fakt jakości takich rzeczy, o czym świadczy ich cena jednostkowa. Ustalenia organów w powyższym zakresie zostały zatem dokonane bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów. Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800). P.C.