I SA/Łd 1673/06

Dnia 16 maja 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA: Arkadiusz Cudak, Asesor WSA: Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu na rozprawia w dniu 16 maja 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] , określono spółce "A. " zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 615.995,00 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła spółka, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Wskazanej decyzji strona odwołująca się zarzuciła, naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w szczególności: - błędną interpretację art. 15 ust. la ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, póz. 654 z późn. zm.) polegającą na przyjęciu, iż dodatnie różnice kursowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodu spółki, - naruszenie art. 27 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, - naruszenie art. 14 § 4 w zw. z 14 § l oraz w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) przez nieprzyjęcie, w trakcie postępowania przedkładanych przez spółkę interpretacji przepisu art. 15 ust. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywanych przez Ministerstwo Finansów oraz właściwy dla podatnika Urząd Skarbowy, - naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a w szczególności art. 122, art. 187, art. 191, art. 192 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające w szczególności na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, błędnych ustaleniach faktycznych, nie zapewnieniu stronie możliwości odniesienia się do całości materiału dowodowego, nie przyznania interpretacjom Ministerstwa Finansów oraz właściwego Urzędu Skarbowego mocy dowodowej dokumentów urzędowych, -naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 200 § l w związku z art. 123 § l oraz art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie dostępu do akt, co spowodowało niemożność składania przez podatnika stosownych wniosków dowodowych, -naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej przez nie wypełnienie przez wskazaną decyzję wymogów formalnych, a w szczególności dotyczących uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania spółki " A. " decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § l pkt l i art. 21 § l pkt l i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) oraz art. 7 ust. 2, art. 15 ust. la ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze. zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł , że Spółka zrealizowane dodatnie różnice kursowe od własnych środków w walutach obcych w łącznej kwocie 166.847,44 zł (powstałe w następstwie uregulowania zobowiązań w walutach obcych wobec kontrahentów zagranicznych) przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2003 rok wyłączyła statystycznie z przychodów (-) 166.847,44 zł i statystycznie włączyła do kosztów uzyskania przychodów (+) 166.847,44 zł - w konsekwencji zaniżając dochód do opodatkowania o kwotę 333.694,88 zł. Ponadto w ocenie organu administracji spółka przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za rok 2003 zawyżyła przychody o różnice kursowe w kwocie 2.101,16 zł, które uprzednio wyliczyła jako dodatnie różnice kursowe od własnych środków w walutach obcych w wyniku zapłaty zobowiązania na rzecz firmy The New Shoecompany B. V. Holandia i włączyła statystycznie do kosztów uzyskania przychodów, a następnie w związku z otrzymanym zwrotem płatności od firmy The New Shoecompany B. V. Holandia ujęła w kosztach finansowych tj. Wn konto 751-006 "Różnice kursowe rozliczane wynikowo" i statystycznie włączyła do przychodów. Organ odwoławczy wskazał także ,że powstanie różnic kursowych w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnione jest od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów wówczas i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną dotyczą kosztów zmniejszając je bądź je zwiększając. Dodatnia różnica kursowa pojawiająca się, gdy aktualny kurs sprzedaży jest wyższy niż kurs historyczny z dnia otrzymania waluty bądź z dnia jej zakupu zmniejsza koszty uzyskania przychodów , ujemna je powiększa. Zdaniem organu odwoławczego za bezzasadne należy uznać twierdzenie spółki, iż wyliczona stosownie do art. 15 ust. la różnica kursowa od własnych środków w walutach obcych analogicznie jak różnica od transakcji gospodarczej wynikająca z art. 15 ust. l podwyższa koszt. Przepisy podatkowe odróżniają bowiem różnice kursowe zrealizowane od własnych środków w walutach obcych od różnic kursowych występujących przy transakcjach gospodarczych, rozliczanych w walutach obcych. W ocenie organu podatkowego za nietrafne należy również uznać stanowisko Strony, iż w przypadku uzyskania przez podatnika kwoty 2.000 USD o wartości 7.400 PLN (przy założeniu, że kurs kupna dewiz banku prowadzącego rachunek wynosi 3,70), a wydaniu kwoty 2.000 USD o wartości 8.200 PLN (przy założeniu, że kurs sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty wynosi 4,10) podatnik de facto ponosi stratę, gdyż mniej otrzymał niż zapłacił. Zdaniem organu odwoławczego koszty z tytułu różnic kursowych od własnej waluty posiadanej na koncie walutowym odzwierciedlają ujemny efekt ruchu waluty, zatem jedynie ujemne różnice kursowe oznaczające, że środki dewizowe w momencie wypłaty przez podatnika z konta posiadają niższą wartość (w przeliczeniu na złote) niż posiadały w momencie wpływu na konto dewizowe (w przeliczeniu na złote), winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W świetle przedstawionych spostrzeżeń organ podatkowy stwierdził ,że nie można uznać zatem skuteczności zarzutów zaprezentowanych w odwołaniu, bowiem jest poza sporem, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dodatnimi zrealizowanymi różnicami kursowymi od własnych środków w walutach obcych. Jeżeli zaś chodzi o rozbieżną kwalifikację ww. dodatnich różnic kursowych tj. uznaniu ich w protokole kontroli jako zwiększających przychód, natomiast w uzasadnieniu decyzji jako zmniejszających koszty uzyskania przychodu, stwierdzić należy, iż nie ma to wpływu na ostateczny wynik sprawy. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 14 § 4 w zw. z art. 14 § l oraz w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez nieprzyjęcie w trakcie postępowania przedkładanych przez Spółkę interpretacji przepisu art. 15 ust. la ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanych przez Ministerstwo Finansów oraz właściwy dla podatnika urząd skarbowy organ podatkowy stwierdził , że zarówno pismo Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich nr [...] z dnia [...] jak i pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z dnia [...] zostały przyjęte w toku postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy zaznaczył jednak , iż ww. wyjaśnienie Ministerstwa Finansów nie stanowi urzędowej interpretacji prawa w rozumieniu art. 14 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997r. Nr 137, póz. 926 z późn. zm.). Natomiast jeśli chodzi o błędną informację udzieloną przez Drugi Urząd Skarbowy w R. organ wskazał , iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003r. nie można na gruncie art. 14 Ordynacji podatkowej oceniać skutków zastosowania się do wadliwej interpretacji innej niż urzędowej . Organ odwoławczy wskazał , że błędy urzędników nie prowadzą bowiem do nabycia prawa nie przewidzianego ustawowo. Oceniając zarzut Strony, iż do wydania przedmiotowej decyzji doszło z naruszeniem przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a w szczególności art. 122, art. 187, art. 191, art. 192 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej w toku postępowania zebrał cały materiał dowodowy i zbadał wszystkie okoliczności faktyczne sprawy . Natomiast jeśli chodzi o moc dowodową dokumentów urzędowych (tj. pisma Ministerstwa Finansów oraz interpretacji Urzędu Skarbowego) organ odwoławczy uznał ich treść za udowodnioną - zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej . Organ podatkowy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 290 § 2 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie zawartości protokołu kontroli jedynie do ustaleń negatywnych. W ocenie organu odwoławczego protokół kontroli, zgodnie z przytoczonym przepisem, zawiera m.in. opis dokonanych ustaleń faktycznych jak również dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów, natomiast strona nie wskazuje jakie istotne okoliczności faktyczne nie zostały ujęte w protokole kontroli. Organ odwoławczy wskazał ponadto , że w toku całego postępowania podatkowego spółka miała dostęp do akt sprawy , a także miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł pełnomocnik spółki "A. ". Pełnomocnik spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego w szczególności : -błędną interpretację art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych polegającą na przyjęciu, iż dodatnie różnice kursowe nie stanowią kosztu uzyskania przychodu spółki. - naruszenie art. 27 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, - naruszenie art. 14 § 4 w zw. z 14 § l oraz w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) przez nieprzyjęcie, w trakcie postępowania przedkładanych przez spółkę interpretacji przepisu art. 15 ust. la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych dokonywanych przez Ministerstwo Finansów oraz właściwy dla podatnika Urząd Skarbowy, -naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodowego, a w szczególności art. 122, art. 187, art. 191, art. 192 oraz art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa polegające w szczególności na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego, błędnych ustaleniach faktycznych, nie zapewnieniu stronie możliwości odniesienia się do całości materiału dowodowego, nie przyznania interpretacjom Ministerstwa Finansów oraz właściwego Urzędu Skarbowego mocy dowodowej dokumentów urzędowych, -naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 200 § l w związku z art. 123 § l oraz art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej przez uniemożliwienie stronie dostępu do akt, co spowodowało niemożność składania przez podatnika stosownych wniosków dowodowych, -naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej przez nie wypełnienie przez wskazaną decyzję wymogów formalnych, a w szczególności dotyczących uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 maja 2007 roku pełnomocnik strony skarżącej oświadczył ,że stan faktyczny sprawy nie jest sporny ,przedmiotem sporu jest kwestia interpretacji przepisu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył ,co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . W pierwszej kolejności, mając na uwadze zarzuty skargi oraz jej argumenty, należało rozstrzygnąć zaistniały między stronami spór w przedmiocie interpretacji art. 15 ust l a ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz .U . z 200r. Nr 54 , póz. 438 ), w sytuacji powstania różnic kursowych związanych z zapłatą wyrażonych w walucie obcej zobowiązań posiadanymi przez podatnika środkami walutowymi oraz sposobu ich rozliczania i kwalifikowania pod względem prawnopodatkowym tj. albo do przychodów albo do kosztów uzyskania przychodów Zdaniem Sądu autor skargi niezasadnie łączy unormowania zawarte w art. 15 ust. l i art. 15ust l a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że nie jest sporne między stronami, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z tzw. dodatnimi różnicami kursowymi, które w ocenie strony skarżącej stanowią koszt uzyskania przychodów . Za taką argumentacją zdaniem strony przemawia między innymi treść przepisu art. 15 ust l i art. 15 ust l a ustawy, przedstawione przykładowo wyliczenie oparte na wskazanym wzorze oraz de facto poniesienie przez podatnika straty, gdyż " mniej otrzymał niż zapłacił" ( str.3-4 odwołania). W punkcie wyjścia trzeba wskazać , iż stosownie do treści art. 7 ust. l tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód - bez względu na źródło przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Tym samym dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym. W świetle przepisów art. 15 ust l ustawy, podatnik ma prawo odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania , pod warunkiem, iż mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu .Ustawodawca uznał więc za koszt uzyskania przychodów te koszty, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodu . W większości orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze wskazany związek przyczynowo skutkowy wskazuje się, iż wydatki poniesione przez podatnika muszą mieć bezpośredni związek z przychodem i stanowią koszt uzyskania przychodu, jeżeli miały wpływ na jego powstanie lub zwiększenie . Zatem odliczeniu od przychodów podlegają wyłącznie te wydatki, które miały na celu - a więc były uzależnione od woli podatnika - osiągnięcie przychodu lub jego zwiększenie .W tej konkretnej sprawie podatnik prowadził faktyczną działalność gospodarczą polegającą na hurtowej sprzedaży towarów handlowych - obuwia, produkcji obuwia w systemie podwykonawstwa oraz świadczeniu usług w ramach przerobu uszlachetniającego czynnego. Przepis ten w dalszej części stanowi, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania, a dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża się odpowiednio o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank dewizowy, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. W przepisie tym różnice kursowe, jako możliwa, przewidziana przez ustawodawcę relacja pomiędzy wartością waluty obcej i polskiej, powiązane zostały z normatywnie i funkcjonalnie ze stanowiącymi koszty uzyskania przychodów wydatkami podatnika ponoszonymi w celu osiągnięcia przychodów . Nie ulega wątpliwości, że podatnik nie ma żadnego wpływu na powstanie różnic kursowych. Różnice kursowe jako zdarzenie faktyczne niezależne od woli podatnika, będące dla niego o charakterze obiektywnym nie mają w konsekwencji wpływu na zwiększenia obciążeń z tytułu wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów. W tym miejscu należy powołać tezę zawartą w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 roku Sygn. akt II FSK 21/05 (lex nr 194515 ) , a którą sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela, że "różnice kursowe, odnoszące się w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), bezpośrednio jednoznacznie, tylko i wyłącznie do wartości, czasu i wyniku rozliczenia innych aniżeli one wydatków podatnika ponoszonych przez niego w sposób celowy i zamierzony w celu osiągnięcia przychodu, z pojęciem prawnym kosztów uzyskania przychodu jako kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, wynik różnic kursowych nie jest samoistnym kosztem uzyskania przychodów, ale stanowi pochodną wyrażonych w walucie obcej wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, w ten sposób, że wpływa obiektywnie na ich wysokość - obniżając lub podwyższając koszty uzyskania przychodów - co podatnik może i powinien uwzględnić w samoobliczeniu podatku, uwzględniając w nim określone zgodnie z prawem, w tym i z art. 15 ust. 1 (zdanie ostatnie) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów". Z powyższego wynika, że art 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi o różnicach kursowych jako o wartościach faktycznie i prawnie związanych z wyrażonymi w walutach obcych kosztami uzyskania przychodów, które są od tych kosztów pochodne i o które koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża . Przechodząc do kwestii interpretacji art. 15 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniając kwestię sporną między stronami, trzeba mieć na uwadze treść art. 12 ust. 2 a tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 15 ust. l a ustawy, koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. A zatem przepis ten reguluje wyłącznie kwestię kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. W przepisie tym nie wiąże się wydatków spowodowanych różnicami kursowymi ze zindywidualizowanym celem ich poniesienia. Nie wynika z niego, że dana wartość różnicy kursowej podwyższa lub obniża koszt uzyskania przychodów dla osiągnięcia, którego została poniesiona. Różnice kursowe są obciążeniem finansowym, a w konsekwencji wydatkiem, który w istocie rzeczy, ma charakter zobiektywizowany, co z kolei oznacza, iż podatnik nie ma wpływu na przyczyny jego powstania. Rozstrzygając kwestię sporną między stronami, a mianowicie sprawę różnic kursowych związanych z zapłatą wyrażonych w walucie obcej zobowiązań posiadanymi przez podatnika środkami walutowymi, należy mieć na uwadze fakt istnienia drugiego przepisu dotyczącego tych samych zdarzeń. Chodzi tu przede wszystkim o art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na wstępie jednak trzeba wskazać , iż stosownie do treści art: 12 ust. l pkt l updp przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze , wartości pieniężne , w tym również różnice kursowe . Nadto przepis art. 12 ust. 3 ustawy stanowi, że jeżeli przychody wyrażone w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia uzyskania przychodu. W myśl art. 12 ust. 2a ustawy przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia otrzymania faktycznego przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłoszonego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z faktu istnienia dwóch przepisów w materii, o której była mowa powyżej , można wyciągnąć wniosek, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych mogą być różnicami dodatnimi i tym samym stanowić przychody albo różnicami ujemnymi i stanowić koszty podatkowe. A zatem gdy różnice kursowe od własnych środków są dodatnie , zastosowanie ma art. 12 ust. la ustawy, natomiast w sytuacji gdy różnice mają wartość ujemną, stanowią one koszt podatkowy, do którego mają zastosowanie przepisy art. 15 ust la ustawy. Z tych względów należało przyznać rację organom podatkowym, że wyłączenie z przychodów Spółki kwoty 166.847,44 zł i jej włączenie do kosztów uzyskania przychodów, w konsekwencji stanowiło zaniżenie dochodu do opodatkowania o kwotę 333.694,88 zł. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14 § 4 w związku z art. 14 § l oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca upatruje zasadność tego zarzutu nieprzyjęciem przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego interpretacji przepisu art. 15 ust. l a ustawy dokonanej na wniosek podatniczki przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] oraz pisma Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], wydanego także na wniosek Spółki, w których uznano za trafne stanowisko podatniczki w kwestii objętej zapytaniem i do którego podatniczka się zastosowała. Rozpoznając ten zarzut, przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że Ministerstwo Finansów wymienione pismo wydało w 2000 roku na podstawie art. 14 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej .Przypomnieć trzeba, iż skutki prawne zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego uległy zasadniczej zmianie po wejściu w życie — z dniem l stycznia 2005 roku na podstawie ustawy z 2 lipca 2004 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz.U.Nr 173,poz 1808 ), która między innymi dokonała zmiany przepisów art. 14 - 14 c). Ogólna norma kompetencyjna sformułowana w art. 14 § l Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do tworzenia prawa podatkowego przez Ministra Finansów, zwłaszcza zaś jego " uzupełniania " lub" poprawiania " . Interpretację taką należało rozumieć jako zapewnienie jednolitości stosowania prawa, a nie jego stanowienia. Technika samoobliczenia podatku powoduje, że ryzyko związane z właściwym ustaleniem należności podatkowych zawsze spoczywa na podatniku . Przepisy art. 14 można uznać za swego rodzaju pomoc prawną, którą minister udziela organom podatkowym i podatnikom w procesie stosowania skomplikowanych przepisów prawa podatkowego (J.Brolik, Kontrowersyjne kompetencje Ministra Finansów w dziedzinie stosowania prawa podatkowego , Przegląd Podatkowy 1999, Nr 7 , str . 6 ). W sytuacji zastosowania się podatnika do urzędowej interpretacji nie może jemu szkodzić, jednakże nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku (por. Ordynacja podatkowa - Komentarz 2002 , UNIMEX ,str .102 ). Zastosowanie się podatnika do urzędowej interpretacji może być natomiast podstawą do wystąpienia o przyznanie "ulgi podatkowej". Jednakże ta kwestia nie może być przedmiotem oceny i nie może mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie . Z przyczyn wyżej wymienionych także nie może mieć znaczenia w tej sprawie wymienione pismo Urzędu Skarbowego Ł. . Podzielić jednak pogląd strony skarżącej, iż w rozpatrywanej sprawie możemy mieć do czynienia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Jednakże z przyczyn wskazanych wcześniej naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i w konsekwencji na uchylenie decyzji (art. 145 § l pkt l lit .c ppsa ) Za bezpodstawny należało także uznać zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego - art. 122, 187 ,191 , 192 i 194 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony zarzut ten wynika z braku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego , błędnych ustaleniach faktycznych, nie zapewnienia stronie możliwości odniesienia się do całości materiału dowodowego i nie przyznania interpretacjom mocy dowodowej . Przede wszystkim należy wskazać, iż organy podatkowe uwzględniły przy rozpatrywanej sprawie cały materiał dowodowy, w tym ten, który został przedłożony przez podatnika -pisma Ministra Finansów i właściwego dla podatnika Urzędu Skarbowego . Jednakże czym innym jest nie uwzględnienie określonego dowodu a czym innym jest nie uwzględnienie treści wynikającej z tego dowodu, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe w trakcie postępowania włączając wskazane pisma do akt sprawy, uzasadniły przyczyny, dla których nie podzieliły stanowiska zawartego w tych pismach. Z kolei ocena przyczyn stanowiących odmowę uwzględnienia dodatnich różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów była przedmiotem oceny na wstępie rozważań . Za niezrozumiałe należało uznać pozostałe stwierdzenia w tym zakresie , bowiem stan faktyczny nie budził między stronami żadnych wątpliwości. Powyższe wynika nie tylko z akt sprawy ale i z wypowiedzi pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie , który potwierdził, iż stan faktyczny nie jest sporny, a przedmiotem sporu jest kwestia interpretacji przepisu art. 15 ust la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analizując treść skargi i zawartą w niej argumentację co najwyżej, możemy mówić o naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednakże naruszenia tego przepisu nie wykazała strona skarżąca, jak i Sąd rozstrzygający sprawę nie stwierdził, aby przepis ten został naruszony w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy . Nie można także w niniejszej sprawie mówić o naruszeniu przez organy podatkowe zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, o czym mowa w art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej .Przed wydaniem decyzji przez organ I instancji o możliwości wypowiedzenia się w terminie 7 dni w związku z art. 31 ust .li 2 oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U . NR 8 z 2004 roku, poz. 65 ze zm )strona została zawiadomiona postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ( zał.31) . Również organ odwoławczy wyznaczył stronie w oparciu o art. 200 Ordynacji podatkowej 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego ( zał. 41). Nie można również za zasadny uznać zarzut naruszenia art. 24 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż uprawnienie strony wynikającego z tego przepisu na co wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej jest odrębnym od uprawnienia wynikającego z art. 178 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzeczono jak w sentencji