I SA/Łd 169/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak (spr.), Sędzia NSA B. Klimowicz, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant Asystent sędziego A. Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 169/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...], nr [...], w sprawie określenia za 2001 rok zobowiązania podatkowego J. K. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 33.899,70 zł., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W sprawie ustalono, iż J. K., będąc właścicielem samodzielnego lokalu użytkowego, dokonał w dniu 28 grudnia 2001 roku jego sprzedaży, wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i prawie użytkowania za cenę 345.000 zł. A spółce z o.o. z siedzibą w W.. Jednocześnie oświadczył, że opisany lokal nabył w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu w roku 1997, po uprzednim nabyciu udziału w nieruchomości, w drodze umowy sprzedaży w roku 1996 za fundusze odrębne, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą B z siedzibą w Ł. Z § 3 aktu notarialnego wynika, że kupujący "A" dokonał zapłaty na rzecz podatnika w ten sposób, że kwota 95.000,00 zł. została zapłacona do dnia 7 stycznia 2002 roku, a w ramach zapłaty reszty ceny sprzedaży tj. kwoty 250.000,00 zł. kupujący przejął obowiązek spłaty kredytu obciążającego nieruchomość na rzecz C Bank S.A. Oddział w Ł. Z treści aktu wynika ponadto, iż sprzedany lokal użytkowy został przez skarżącego nabyty w 1996 roku, a sprzedaży skarżący dokonał w dniu 28 grudnia 2001 roku, czyli przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży lokalu użytkowego za 2001 rok i decyzją z dnia [...], określił J. K. za 2001 rok zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 33.899,70 zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie do Izby Skarbowej w Ł.. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu akt sprawy, mając na uwadze obowiązujące przepisy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia odwołania i decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ II instancji wskazał, iż działalność gospodarcza jako źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (tj. Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176) odnosi się do przychodu określonego w art. 14 tej ustawy, a więc będącego rezultatem działalności prowadzonej na własny rachunek. Organ uznał, że sprzedaż opisanego w akcie notarialnym lokalu użytkowego spółce "A" nie była dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., które wpłynęło do organu odwoławczego dnia 21 października 2004 roku wynika, iż skarżący zgłosił prowadzenie działalności oznaczonej kodem Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD 51.42Z tj. sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. W zakresie i przedmiocie prowadzonej przez skarżącego działalności nie znajduje się więc obrót nieruchomościami. Organ II instancji podkreślił, że sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje. Organ odwoławczy uznał, że poprzez sprzedaż opisanego lokalu użytkowego skarżący nie realizował działalności gospodarczej, a jedynie pozbył się środka związanego z jej wykonaniem. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo zakwalifikował dokonaną przez skarżącego w dniu 28 grudnia 2001 roku sprzedaż lokalu użytkowego do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zaś do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. l pkt 3 tej ustawy. Według organu odwoławczego znajduje to też potwierdzenie w przepisie art. 14 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołuje się skarżący wyłącza spod swego działania zbycie nieruchomości (np. lokalu użytkowego). Tak więc przychodem z działalności gospodarczej - w stanie prawnym obowiązującym w 2001 roku - są przychody ze sprzedaży tych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, które nie są nieruchomościami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy. Wobec powyższego organ II instancji uznał, że uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży lokalu użytkowego dnia 28 grudnia 2001 roku stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. l pkt 8 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 tej ustawy, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu. Organ II instancji wskazał także, iż z akt sprawy wynika, że skarżący nie złożył oświadczenia, iż przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu wyda na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32, oraz że nie wydatkował przychodu na określone w tym przepisie cele mieszkaniowe. Na decyzję organu II instancji w dniu [...] wpłynęła skarga J. K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów. W szczególności naruszenie art. 14 ust. 2 pkt l w związku z art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 9 ust. 1, art. 28 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy. Ponadto skarżący podniósł, iż decyzja narusza art. 210 w związku z art. 120, 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60) przez brak wskazania podstawy prawnej decyzji i wskazanie wyłącznie podstawy prawnej rodzaju decyzji, co powoduje, że meritum decyzji nie ma oparcia w przepisach prawa i strona oraz Sąd, nie mają możliwości skontrolowania prawidłowości wydanej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Skarżący podniósł również, iż zaskarżona decyzja narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2004 roku, nr 173, poz. 1807) przez nierówne traktowanie przedsiębiorców, gdyż przedsiębiorca, który jest osobą fizyczną ma niekorzystnie ustaloną wysokość i sposób opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości będącej środkiem trwałym, w przeciwieństwie do przedsiębiorcy, który jest osobą prawną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Badając bowiem legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdzono przy jej wydawaniu naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, które dałyby, zgodnie z treścią art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), podstawy do uwzględnienia środka zaskarżenia. Rozbieżność między podatnikiem a organami podatkowymi zachodzi w zakresie kwalifikacji prawnej przychodu osiągniętego przez skarżącego w wyniku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem autora skargi przychód ze sprzedaży nieruchomości jest przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 28 ust.1 omawianej ustawy. Stosownie do treści tej normy prawnej dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami z innych źródeł. W takim wypadku, zgodnie z ust. 2 art. 28 podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, płatny w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży na rachunek Urzędu Skarbowego. W powyższym sporze racje należy przyznać organowi podatkowemu. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi, nowelizacja przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana z dniem 1 stycznia 2001 r., nie spowodowała zmian merytorycznych w przedmiotowym zakresie. Przed wspomnianą nowelizacją przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 analizowanej ustawy stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) w art. 1 pkt 6 dokonała zmiany powyższego przepisu. W nowym brzmieniu przepis ten stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Z tak zredagowanego przepisu strona skarżąca wywodzi wniosek, że ustawodawca przewiduje dwie grupy przedmiotów sprzedaży. Pierwszy z nich, dotyczy odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (w tym mieściłaby się sprzedaż przedmiotowej nieruchomości). Drugi zaś odnosiłby się do odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej niebędących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Zatem, zdaniem autora skargi, wyłączenie nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy nie odnosiłoby się do prowadzenia działalności gospodarczej. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić i to z kilku powodów. Po pierwsze, z wykładni językowej wynika, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 analizowanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., reguluje przychody z odpłatnego zbycia określonych składników majątkowych, które są wykorzystywane zarówno w działalności gospodarczej, jak i przy prowadzeniu działów specjalnych. Część tego przepisu, zawarta po spójniku "oraz" nie ma bytu samodzielnego albowiem nawiązuje do pierwszej części normy prawnej. Zatem nowelizacja nie wprowadziła, tak jak twierdzi skarżący, dwóch sposobów sprzedaży. Rozszerzono jedynie o prowadzenie działów specjalnych, rodzaje prowadzonej działalności w ramach, których następuje odpłatne zbycie składników majątku. Taka regulacja jest o tyle uzasadniona, gdyż zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Po drugie, przeciwko tezie prezentowanej przez stronę skarżącą świadczą kolejne nowelizacje analizowanego przepisu. Dopiero w wyniku nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2003 r., a następnie z dniem 1 stycznia 2004 r. rozszerzono zakres składników majątku, z którego przychód z odpłatnego zbycia zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej. W wyniku pierwszej ze wspomnianych nowelizacji do przychodu z działalności gospodarczej zaliczano między innymi przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem przychodów z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu związanego z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Aktualnie, po zmianie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2004 r. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi; składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł.; wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Zatem, ponieważ przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera odesłanie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia o zasadności skargi jest prawidłowa wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a powyższej ustawy. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodu jest m.in. sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli ta sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skarżąca swój wywód prawny, zawarty w skardze opiera między innymi na tezie oraz uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 3091/95. Skład orzekający w tamtej sprawie stanął na stanowisku, iż pojęcie działalność gospodarczą należy interpretować w znaczeniu przypisanym w wówczas obowiązującej ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej. Zaś pojęcie "wykonywanie" trzeba interpretować w znaczeniu języka potocznego. Stąd też wniosek, że sprzedaż nieruchomości w wykonaniu, każdego rodzaju działalności gospodarczej podatnika, stanowi przychód z działalności gospodarczej. Powyższego stanowiska skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Jest ono odosobnione i nie znajduje podstawy prawnej. Niezbędne jest bowiem odróżnienie czynności prawnych podjętych w ramach wykonywania działalności gospodarczej od czynności handlowych podjętych w związku z tą działalnością. Sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje ( zob. wyrok NSA z dnia 28.08.1997 r., I S.A./Łd 641/96). Okolicznością bezsporną jest to, iż w chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości, skarżący nie wykonywał działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, jednak jeśli chodzi o przychody ze sprzedaży składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, a takim składnikiem była przedmiotowa nieruchomość, nie są przychodami z działalności gospodarczej, jeżeli świadczenia należne za sprzedane te składniki majątku są nieruchomościami. Przychód ze sprzedaży nieruchomości będącej składnikami majątku firmy, służącym do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest przychodem z tej działalności, stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy (zob. wyrok NSA z dnia10.07.1997 r. S.A./Sz 1644/96). Stosownie do treści art. 28 ust. 1 analizowanej ustawy, w brzmieniu wówczas obowiązującym, dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Z powyższych względów nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 powyższej ustawy. Wprawdzie ten przepis wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i 52. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Zatem już z samej treści tego unormowania wynika, że ustawodawca przewiduje szereg wyjątków od powyższej zasady, chociażby w wyżej cytowanym przepisie art. 28 ust. 1 ustawy. Nie można się również zgodzić z zarzutem zawartym w skardze, dotyczącym naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP w związku z art. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2004 roku, nr 173, poz. 1807). Skarżący ten zarzut uzasadnia nierównym traktowaniem przedsiębiorców, gdyż przedsiębiorca, który jest osobą fizyczną ma niekorzystnie ustaloną wysokość i sposób opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości będącej środkiem trwałym, w przeciwieństwie do przedsiębiorcy, który jest osobą prawną. Argument ten jest nietrafny z kilku powodów. Po pierwsze, wskazane wcześniej przepisy ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Korzystają zatem z domniemania konstytucyjności. Po drugie, odmienne zasady i podstawy opodatkowania określonych grup podatników, nie oznaczają naruszenia zasady równości. Zawarta w art. 217 Konstytucji RP zasada wyłączności ustawy do regulowania podatków, nie formułuje materialnych ograniczeń dla ustawodawcy. Zatem w granicach przyznanych przez Konstytucję RP swobody, ustawodawca w poprzednim stanie prawnym, zróżnicował na przykład wysokość podatków dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi a osobami prawnymi. Aktualnie natomiast istnieje przecież zróżnicowanie stawek podatków dla osób fizycznych i przedsiębiorców. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniom autora skargi uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszelkie wymogi, przewidziane przez przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, powołano również prawidłową podstawę prawną. Tym samym nie doszło również do naruszenia zasad postępowania podatkowego, określonych w art. 120, 121 oraz 124 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, ponieważ organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego, Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną, zgodnie z treścią art. 151 wskazanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.