I SA/Łd 169/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 22 lipca 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz P. B. kwotę 197,- (sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił P. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 82 486 zł. Podstawą wydania powyższej decyzji były stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej następujące nieprawidłowości: - w lutym 2004 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik zaewidencjonował wydatki poniesione na rozmowy telefoniczne z okresu od 25 listopada do 24 grudnia 2003 r. na kwotę 675,81 zł oraz - zaewidencjonował koszty związane z amortyzacją budynków i budowli w kwocie 10 010,71 zł, a także wartość ubezpieczenia budynków i ubezpieczenia OC rolników w łącznej wysokości 463 zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w dniu [...] decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wydanej w dniu [...] decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. określił P. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 81 013 zł. Za koszt uzyskania przychodu organ uznał wydatki w wysokości: - 6 673,68 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za okres od maja do grudnia 2004 r., - 405 zł poniesione na ubezpieczenie budynku mieszkalnego i gospodarczego oraz - 675,81 zł przeznaczone na opłacenie rachunku telefonicznego. Nie zaliczył natomiast do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. uznając, że brak było związku między ich wykorzystaniem a charakterem prowadzonej działalności gospodarczej. Związek taki zachodził dopiero od maja 2004 r., kiedy to podatnik zmienił przedmiot działalności, poszerzając jego zakres o wynajem nieruchomości na własny rachunek. Organ nie uwzględnił też wydatków na ubezpieczenie OC rolników w kwocie 58 zł, ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa o p.d.f.") przepisów tego aktu nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w dniu [...] decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W decyzji z dnia [...] organ pierwszej instancji określił P. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 80 013 zł. Uznał w niej, że do przychodów 2004 r. zaliczyć należało przychód w kwocie 3 000 zł z tytułu najmu nieruchomości, mimo że należność z tej umowy podatnik otrzymał od najemcy dopiero w 2007 r. Uwzględnił jednocześnie wydatki poniesione z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych w ramach realizacji umowy najmu lokalu mieszkalnego. Stwierdził, iż wydatki te stanowiły koszt uzyskania przychodu nie tylko za okres od maja do grudnia 2004 r., ale za cały 2004 r. Podobnie jak w poprzedniej decyzji, nie zaliczył natomiast do kosztów podatkowych wydatków na ubezpieczenie OC rolników. W odwołaniu do tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 14 ust. 1e ustawy o p.d.f., zgodnie z którym za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Podatnik, nie kwestionując ustaleń organu, wskazał jedynie na nieprawidłową interpretację przytoczonego przepisu. Zdaniem P. B., skoro zgodnie z umową najmu czynsz miał zostać zapłacony przez najemcę po wygaśnięciu umowy i wynosić 3 000 zł rocznie, to dla oceny tego, kiedy powstał przychód z powyższego tytułu miarodajny powinien być momentem rozliczenia umowy między stronami. Podatnik wyjaśnił, iż rozliczeń wynikających z umowy dokonał z najemcą dopiero w 2007 r., bowiem z końcem 2006 r. uległ zakończeniu stosunek umowny. W związku z powyższym podatnik prezentował pogląd, iż kwota otrzymana w 2007 r. tytułem rozliczenia umowy stanowiła przychód 2007 r., nie zaś 2004 r. Podniósł też, że nie dokonywał zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2004 r. ani wydatków na zużycie energii elektrycznej na terenie gospodarstwa rolnego, ani wydatków za rozmowy telefoniczne z aparatu zainstalowanego w tym gospodarstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił argumentów podatnika i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zakwestionowaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. Organ odwoławczy stwierdził, iż ze względu na zapis w umowie najmu, ustalający roczną wysokość czynszu za najem pomieszczeń znajdujących się na terenie gospodarstwa rolnego na kwotę 3 000 zł, kwota ta stanowiła przychód roku 2004, bez względu na datę wystawienia faktury, czy termin zapłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. B. nie zgodził się z takim stanowiskiem argumentując jak w odwołaniu. Zarzucił dodatkowo zastosowanie przez organy art. 14 ust. 1e ustawy o p.d.f. z mocą wsteczną poprzez nadanie temu przepisowi treści zgodnej z jego brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. W konkluzji skarżący domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał nadto na art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.f. w którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W związku z powyższym za prawidłowe organ uznał przyporządkowanie uzyskanego przez podatnika przychodu z tytułu najmu według daty wykonania usługi, a nie według terminu jej płatności. Wskazał też, że w sprawie zastosowano art. 14e ust. 1 ustawy o p.d.f. w wersji obowiązującej do końca 2006 r., co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, zatem sformułowany w tym zakresie zarzut uznał za chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego uzasadniającym jej uchylenie. W rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu koncentruje się na wykładni art. 14 ust. 1e ustawy o p.d.f. w wersji obowiązującej w 2004 r., a konkretnie na użytym w tym przepisie zwrocie "należności wymagalne". Zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o p.d.f. przychodem z tytułu umowy najmu, której przedmiotem są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, są przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tej umowy stają się wymagalne. Okolicznością niekwestionowaną jest fakt zawarcia przez skarżącego (jako wynajmującym) z W.C. (najemcą) umowy najmu pomieszczeń znajdujących się na terenie gospodarstwa rolnego w W. W umowie tej strony jasno określiły czas trwania umowy (3 lata liczone od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. - § 1 umowy – k. 130 akt administracyjnych), wysokość czynszu (3 000 zł za rok użytkowania - § 2 umowy) oraz termin wymagalności należności za najem ("po wygaśnięciu niniejszej umowy" – § 4 umowy). Jednocześnie zastrzeżono, że czynsz nie będzie pobierany w czasie trwania umowy. Należy zgodzić się ze stanowiskiem obu stron, że z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "należność wymagalna" wypada odwołać się do rozumienia tego terminu na gruncie prawa cywilnego. W prawie cywilnym wymagalność roszczenia oznacza moment, od którego wierzyciel może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia umówionego świadczenia. Chwilę, w której roszczenie staje się wymagalne określać może wprost treść łączącego strony stosunku obligacyjnego, natomiast gdy termin spełnienia świadczenia nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania (art. 455 kodeksu cywilnego). Terminy uiszczania czynszu z tytułu najmu, w przypadku gdy strony nie umówiły się inaczej, normuje art. 669 kodeksu cywilnego. W rozpoznawanej sprawie strony umowy najmu określiły moment, w którym miał się zaktualizować obowiązek zapłaty należności z niej wynikających. Chwilą tą miała być data wygaśnięcia umowy. Umowa wygasała natomiast na skutek upływu okresu na jaki została zawarta, a więc z dniem 31 grudnia 2006 r., ewentualnie, z uwagi na przewidzianą możliwość jej rozwiązania w drodze wypowiedzenia, po upływie miesiąca od daty wypowiedzenia. Strony umowy uzgodniły jednocześnie, że z uwagi na stan techniczny pomieszczeń na terenie gospodarstwa, najemca zobowiąże się do wykonania niezbędnych remontów na własny koszt. Konsekwencją takiego zapisu było niepobieranie przez wynajmującego czynszu w czasie trwania umowy. Dopiero po jej wygaśnięciu miało nastąpić rozliczenie pomiędzy stronami, przez co rozumieć należało zapłatę przez najemcę na rzecz wynajmującego różnicy pomiędzy wysokością czynszu obliczonego odpowiednio do czasu trwania umowy a poczynionymi nakładami bądź dokonanie przez wynajmującego zwrotu kosztów poniesionych przez najemcę, gdyby przekraczały one wysokość umówionego czynszu. Z powyższego wynika więc, iż po stronie wynajmującego mogła w ogóle nie powstać wierzytelność o zapłatę czynszu. Ponieważ w niniejszej sprawie wystąpiła nadwyżka czynszu nad wydatkami na remont, a umowa uległa rozwiązaniu z upływem terminu na jaki została zawarta, to skarżący mógł żądać opłaty za korzystanie z pomieszczeń, po odliczeniu poniesionych przez najemcę kosztów, najwcześniej w dniu 1 stycznia 2007 r., co też uczynił. Przy takich zapisach umowy jak wyżej podatnik nie miał możliwości skutecznego domagania się zapłaty przysługujących mu należności przed datą wygaśnięcia umowy, wobec czego nie można zasadnie twierdzić, że roszczenie o zapłatę czynszu było wymagalne przed tą datą. Określenie w umowie wysokości rocznego czynszu na 3 000 zł nie oznaczało zatem, że z upływem każdego roku trwania umowy po stronie najemcy aktualizował się obowiązek zapłaty tej kwoty. Zapis taki służyć mógł jedynie ustaleniu wysokości należności, po ustaniu umowy. Jak już zaznaczono, z umowy jednoznacznie wynika, iż roszczenia związane z jej rozliczeniem, w tym prawo domagania się zapłaty czynszu, mogły być skutecznie dochodzone najwcześniej po zakończeniu najmu. Skoro więc moment wymagalności wierzytelności o zapłatę czynszu wyznaczała dopiero data wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego, to strona skarżąca ma rację wywodząc, że otrzymana z tytułu końcowego rozliczenia umowy kwota 1 440 zł stanowiła przychód 2007 r., a nie 2004 r. Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie treść art. 14 ust. 1 ustawy o p.d.f., w którym za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Kwota należna to ta, która może być skutecznie dochodzona przez uprawnionego, a więc należność wymagalna. W analizowanej sprawie kwotą należną była kwota 1 440 zł (nie zaś 3 000 zł), bez względu na to, czy podatnik faktycznie należność tę otrzymał. Sąd tym samym co do zasady podziela stanowisko strony skarżącej, z wyjątkiem zastrzeżeń podatnika odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe zasady lex retro non agit. W uzasadnieniu zarówno decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego powoływany był konsekwentnie art. 14 ust. 1e ustawy o p.d.f. w brzmieniu aktualnym dla ocenianego stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdzając, że zaskarżona decyzja narusza art. 14 ust. 1e ustawy o p.d.f., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę ponownie organ powinien uwzględnić zaprezentowaną ocenę prawną. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku w niniejszej sprawie. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). J.Z.