I SA/Łd 17/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Gminy A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. Z [...] r., określającą Gminie Ś. wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 30 września 2014 r. Gmina Ś. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., w której wykazała kwotę do zwrotu w terminie 25 dni w wysokości 150.860 zł. Z uzasadnienia korekty wynika, że jej przyczyną jest uwzględnienie w tej deklaracji podatku VAT naliczonego wynikającego z wydatków związanych z inwestycją polegającą na budowie przydomowych' oczyszczalni ścieków poniesionych w latach 2010 i 2012. Zdaniem Gminy w związku z dokonywanymi przez nią wydatkami bieżącymi związanymi z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, których Gmina nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności - ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o współczynnik (proporcję sprzedaży), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Z przedmiotowego uzasadnienia wynika, iż prawo Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. W uzasadnieniu tym wskazano również wyliczenie współczynnika za 2010 r., który wyniósł 93%. Wyjaśniono ponadto, że w latach 2010-2012 Gmina zrealizowała inwestycję pn. "Budowa przydomowych oczyszczalni ścieków w Gminie Ś.". Celem inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na poszczególnych nieruchomościach na podstawie umów zawartych z właścicielami nieruchomości. Umowy zobowiązywały właścicieli nieruchomości do wniesienia opłaty w określonej wysokości. Wpłaty były obowiązkowe i od ich wniesienia zależało wybudowanie oczyszczalni. Wszystkie wpłaty zostały dokonane do 30 marca 2007 r. W trakcie ich pobierania Gmina uznała, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego też, wpłaty mieszkańców nie były dokumentowane przez Gminę za pomocą faktur VAT oraz nie były wykazywane w rejestrach i deklaracjach VAT. Gmina wyjaśniła, że zgodnie z prezentowanym (w momencie składania korekty deklaracji) stanowiskiem organów podatkowych, wpłaty otrzymane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu dofinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają (i podlegały) opodatkowaniu VAT. W dalszej części uzasadnienia korekty Gmina stwierdziła, że ponieważ w analizowanej sprawie termin płatności podatku z tytułu wpłat otrzymywanych od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) upłynął w 2007 r., zobowiązanie podatkowe Gminy w podatku VAT z tego tytułu uległo przedawnieniu. W konsekwencji, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego od wpłat wniesionych przez mieszkańców (właścicieli nieruchomości) i do skorygowania złożonych deklaracji VAT w tym zakresie. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przydomowe oczyszczalnie ścieków wybudowane w wyniku realizacji inwestycji były związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT - tj. usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości, na których wybudowane zostały przydomowe oczyszczalnie ścieków) - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Ponieważ Gmina do tej pory nie odliczała podatku naliczonego związanego z inwestycjami zrealizowanymi w przeszłości, jest ona uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację inwestycji do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z budową przydomowych oczyszczalni ścieków wynikających z następujących faktur VAT: nr [...] wystawionej [...] r. przez A T. C., wartość netto: 670 335,58 zł, podatek VAT: 147 473,83 zł, wartość brutto: 817 809,41 zł; nr [...] wystawionej [...] r. przez Zakład Projektowo Wykonawczy "B" J. G., zgodnie z umową z dnia [...] r. nr [...] na wartość netto: 11 860,66 zł, podatek VAT: 2609,34 zł, wartość brutto: 14 470 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał, że Gminie nie przysługuje zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 150.860 zł wynikający ze złożonej w dniu 30 września 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. W konsekwencji decyzją z dnia 17 listopada 2014 r. organ ten określił Gminie wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. w kwocie 777 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że czynności, za które Gmina otrzymała wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowiły zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji stanowisko Gminy zawarte w uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty, iż wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tego tytułu podlegały opodatkowaniu VAT - organ uznał za prawidłowe. Wpłaty dokonywane przez właścicieli nieruchomości wnoszone były jednorazowo do kasy Urzędu Gminy przed rozpoczęciem realizacji inwestycji i zostały dokonane do 30 marca 2007 r. Z uwagi na upływ okresu przedawnienia (5 lat licząc od końca 2007 r.) Gmina nie może dokonać korekty podatku należnego z tytułu opisanych usług i wykazać go w deklaracji. Zdaniem organu skoro w momencie rozpoczęcia ponoszenia wydatków na przedmiotową inwestycję, jak również w momencie zakończenia inwestycji, Gmina traktowała te wydatki jako związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie ma podstaw do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną Inwestycją po okresie upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jakie powstało w Gminie z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Brak opodatkowania i uiszczenia podatku należnego przez Gminę od usług świadczonych na rzecz mieszkańców, za które mieszkańcy w 2007 r. uiścili stosowne wpłaty, uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego związanego z inwestycją. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył dodatkowo, że wnioskiem z dnia 16 stycznia 2014 r. uzupełnionym późniejszymi pismami Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu dofinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, - obowiązku naliczenia podatku VAT od wpłat wniesionych przez mieszkańców, prawa do pełnego odliczenia podatku VAT oraz jego zwrotu w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji. We wniosku o interpretację Gmina przedstawiła stan faktyczny zgodny ze stanem przedstawionym w złożonym w Urzędzie Skarbowym w Ł. uzasadnieniu przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2010 r. W interpretacji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę - w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców z tytułu dofinansowania budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a także obowiązku naliczenia podatku VAT należnego od wpłat wniesionych przez mieszkańców - jest prawidłowe; natomiast w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT oraz jego zwrotu w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji - jest nieprawidłowe. WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., I SA/Łd 895/14, oddalił skargę Gminy na ww. interpretację, a wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., I FSK 272/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Organ odwoławczy wskazał również, że po wydaniu wyroku przez WSA w Łodzi z 14 października 2014 r., I SA/Łd 895/14, zawiesił postępowanie postanowieniem z dnia 20 stycznia 2015 r., uznając, że rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej w sprawie w.w. interpretacji stanowi zagadnienie wstępne w niniejszej sprawie. Natomiast postanowieniem z dnia 28 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. W ocenie organu jeżeli podatnik chce odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, to podatek ten musi być powiązany z zaistniałym u niego podatkiem należnym związanym z dokonanym nabyciem. Świadczy o tym zwrot znajdujący się w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Natomiast wszelkie rozważania dotyczące art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie mają żadnego znaczenia w sprawie. Gmina Ś. nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku VAT, skoro nie opodatkowała wyświadczonych czynności związanych z realizacją inwestycji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie ma również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażony w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.". Organ zauważył, że już w 2012 r. wydawane były również takie interpretacje podatkowe, w których wyrażano stanowisko, że czynność budowy przydomowych oczyszczalni ścieków traktowano jako opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, np. interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 listopada 2012 r. W związku z tym już w trakcie realizacji inwestycji Gmina miała możliwość prawidłowego rozpoznania, czy świadczone czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas kiedy termin przedawnienia tego zobowiązania jeszcze nie upłynął, naliczenia i odprowadzenia należnego podatku. Końcowo organ zauważył, że w dniu 18 września 2017 r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika Gminy, w którym zawarto wniosek o uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. oraz umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 208 § 1 O.p. - z uwagi na przedawnienie zobowiązania z końcem 2015 r. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z powodu wykazania w korekcie deklaracji podatkowej za listopad 2010 r. złożonej w dniu 30 września 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu bezpośredniego w kwocie 150.860 zł, której termin zwrotu przypadał na 25 dzień liczony od dnia złożenia przedmiotowej korekty deklaracji, rozliczenie dotyczące nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za ww. okres przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku (liczony od dnia 31 grudnia 2014 r.). Zatem upływ terminu przedawnienia przedmiotowego rozliczenia nastąpi z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Gminę Ś., która kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 208 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy powinien był wydać decyzję uchylającą i umarzającą postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie - z dniem 31 grudnia 2015 r. -zobowiązania podatkowego w podatku VAT za listopad 2010 r.; art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie i doręczenie pełnomocnikowi Gminy decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od powyższego, w przypadku nieuwzględnienia przez Sąd ww. zarzutów, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegające na błędnym uznaniu, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji, pomimo tego, że pozostaje ona w związku z wykonywaniem przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (co zostało przyznane przez organ w wydanej decyzji); art. 21 § 3a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że kwota zwrotu podatku oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez Gminę w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. jest nieprawidłowa, w związku z czym konieczne było wydanie decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w trybie art. 21 § 3a O.p.; art. 121 § 1 O.p. polegające na odmówieniu Gminie prawa do odliczenia z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i brak możliwości wykazania przez Gminę w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu opłat pobieranych od mieszkańców - pomimo tego, że brak opodatkowania tych opłat (nienaliczenie podatku VAT należnego) wynikał z jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych w momencie dokonywania czynności opodatkowanych, która to linia interpretacyjna uległa zmianie w 2013 r. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzut najdalej idący dotyczy przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. co do zasady przedawniają się z dniem 31 grudnia 2015 r., zaś zobowiązanie za grudzień 2010 r. - z dniem 31 grudnia 2016 r. Niewątpliwie zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 października 2017 r. została wydana po tych datach. Na wstępie należy stwierdzić, że podatnik ma prawo złożyć korektę deklaracji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Tak właśnie stało się w omawianej sprawie, w której korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r. została złożona w dniu 30 września 2014 r. Jednakże organy podatkowe mogą orzekać w tym przedmiocie również po upływie terminu przedawnienia, a postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Niewątpliwie skoro podatnik ma prawo do złożenia korekty deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu nawet w ostatnim dniu biegu terminu przedawnienia, to oczywistym jest, że żądanie zwrotu podatku zawarte w takiej korekcie nigdy nie mogłoby zostać rozpoznane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (zwrotu podatku). Tak więc upływ terminu do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. z uwagi na przedawnienie, nie wyklucza możliwości prowadzenia postępowania i wypowiedzenia się - w ramach postępowania w sprawie zwrotu podatku wykazanego w korektach deklaracji - co do zasadności skorygowania deklaracji, wykazania zwrotu podatku (jego wysokości) oraz wskazanych przez podatnika przesłanek uzasadniających przyczynę korekty - jeżeli zasadność korekty deklaracji i wykazanego zwrotu podatku budzi wątpliwości. Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do możliwości nadużyć ze strony podatników, którzy zwiększaliby swoje uprawnienia przed upływem terminu przedawnienia, w przeświadczeniu braku podstaw prawnych do weryfikacji przez organ podatkowy ponownego samoobliczenia podatku. W tym miejscu należy również wskazać, że na mocy art. 76b § 1 O.p. do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 80. Zgodnie z art. 80 § 1 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. W myśl § 2 tego artykułu po upływie terminu określonego w § 1 wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Z kolei art. 80 § 3 O.p. stanowi, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Tak więc okoliczność, że korekta deklaracji wpłynęła do organu w dniu 30 września 2014 r. oznacza, że dopiero od tej daty zaczyna biec termin do rozpoznania sprawy zwrotu podatku przez organ podatkowy. Bieg terminu zwrotu różnicy podatku przewidziany w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, rozpoczyna się bowiem z dniem wpływu deklaracji (jej korekty) do urzędu skarbowego. Reasumując tę kwestię, Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez wydanie i doręczenie pełnomocnikowi Gminy decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do kwestii merytorycznej, Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2016 r., I FSK 272/15. Powyższe oznacza, że bezzasadny też jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w okolicznościach przedstawionych w korekcie deklaracji, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia i w konsekwencji zwrotu podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących realizacji wymienionej inwestycji, wiązał się wyłącznie ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług na rzecz właścicieli poszczególnych nieruchomości (wybudowania przydomowych oczyszczalni). Usługi te zostały opłacone przez właścicieli nieruchomości do końca marca 2007 r. (na zasadzie dofinansowania kosztów budowy), lecz w owym czasie nie były przez Gminę traktowane jako czynności opodatkowane VAT, mimo, że należało je obciążać takim podatkiem, tj. wykazywać od nich podatek należny; po trzecie, z uwagi na przedawnienie z końcem 2012 r. (tj. z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku) zobowiązań podatkowych, za okresy rozliczeniowe w ramach których należało uwzględnić ów podatek należny, Gmina nie mogła już (nie miała obowiązku) wykazać tego podatku i dokonać stosownej do tego korekty uprzednio złożonych deklaracji VAT. Skoro więc z powodu przedawnienia skarżąca nie miała już obowiązku naliczenia podatku należnego od świadczonych przez nią usług, a w konsekwencji i złożenia skorygowanych w tym zakresie deklaracji VAT, to tym bardziej nie mogła uzyskać prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi właśnie świadczonymi przez nią usługami budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. Wprawdzie na zasadzie art. 86 ust.1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże przepis ten nie może być stosowany w oderwaniu od pozostałych regulacji prawnych dotyczących samoobliczania podatku VAT, jak i reguł jego przedawnienia. Nadto, w nim samym tkwi wprost zasada według której odliczenie podatku naliczonego, prowadzące do zmniejszenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji bezpośredniego związku towarów i usług z określonymi czynnościami opodatkowanymi, jest możliwe, jeśli podatnik będzie faktycznie opodatkowywał owe czynności, a nie poprzestanie tylko na samej takiej ich klasyfikacji. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, istnienie tego rodzaju bezpośredniego związku daje prawo do odliczenia o ile towarzyszy mu podatek należny od tych czynności. Reguły podatku VAT sprzeciwiają się temu, aby podatnik nie wykazując podatku należnego od czynności opodatkowanych, odliczał podatek naliczony z powołaniem się równocześnie na jego związek wyłącznie z tymi właśnie czynnościami mającymi generować podatek należny, co do których jednak zaniechał opodatkowania (faktycznie traktując je jako czynności nie podlegające opodatkowaniu). Taka konstatacja miała wprost umocowanie w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznanej sprawy. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 21 § 3a O.p., gdyż organ podatkowy miał prawo do wydania decyzji wobec stwierdzenia, że w złożonej korekcie deklaracji skarżąca wykazała nieprawidłową kwotę zwrotu podatku. Z powyższych względów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji. P.C.