I SA/Łd 170/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA P. Janicki (spr.), P. Kiss, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005 roku sprawy ze skargi A. G. i I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę I S.A./Łd 170/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. określił I. i A. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W toku postępowania podatkowego organ ustalił, że A. G. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A, w której posiadał udział w zyskach i stratach w 50 %. W dniu 17 czerwca 1994 roku skarżący kupił samochód marki Opel Astra, nr rej [...], a następnie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu w 1999 roku m. in. odpisy amortyzacyjne od tego samochodu oraz wydatki na jego eksploatację, co zdaniem organu było nieuprawnione. Samochód ten został wprawdzie nabyty przez A. G., jednakże nie został on wniesiony do spółki, o czym świadczy brak odpowiedniego aneksu do umowy spółki, a dowód zakupu samochodu w postaci rachunku uproszczonego wystawiony jest na nazwisko A. G. Jedynie ten dowód stwierdza osobę nabywcy samochodu. Inne zaś, przedstawione przez skarżącego dowody w postaci umowy kredytowej, rozliczenia zaliczki na zakup samochodu pobranej przez skarżącego z kasy spółki, odpisy wyciągów bankowych dotyczących spłat kredytu, odpisy dokumentów obsługi przedsprzedażnej oraz odbioru pojazdów, odpis świadectwa znakowania pojazdu, odpisy dokumentów OT, odpis dokumentu PK, ustalającego kwoty odpisów amortyzacyjnych i kwotę ubezpieczenia oraz odpis tabeli amortyzacji środków trwałych spółki za 1994 rok nie określają prawa własności pojazdu. Jednocześnie organ zauważył, że w 1993 roku skarżący wniósł do spółki cywilnej samochód marki Polonez o nr rej. [...], a na powyższą okoliczność sporządzono aneks do umowy spółki. Brak natomiast podobnego aneksu odnośnie samochodu marki Opel Astra. Tym samym organ ocenił, że samochód ten stanowił wyłączną własność skarżącego, odrębną od majątku spółki, co uniemożliwiało dokonywanie odpisów amortyzacyjnych tego samochodu w świetle przepisów art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 roku, Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz § 2 ust. l, § 5 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6. poz. 35 ze zm.). Nadto, organ ustalił, że skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu przedmiotowego pojazdu, co spowodowało brak możliwości określenia faktycznych kosztów jego eksploatacji, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego, zgodnie z art. 23 ust. l pkt 46 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczenie przez skarżącego tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu było nieuzasadnione. Skarżący w dniu 9 lipca 2004 roku odwołał się od tej decyzji podnosząc naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60), w szczególności zasad rządzących prowadzeniem postępowania dowodowego. Wskazał, że zakup samochodu był sfinansowany w całości przez spółkę, w tym ze środków pochodzących z kredytu zaciągniętego i spłaconego w całości przez spółkę. O tym, że samochód ten należał do spółki świadczą zdaniem skarżącego także wystawione na spółkę dokumenty obsługi przedsprzedażnej, odbioru pojazdu, odpis świadectwa znakowania pojazdu, odpisy dokumentów OT, PK oraz tabeli amortyzacji środków trwałych. Podniósł, że wobec zakwestionowania przez urzędników Wydziału Komunikacji wcześniej wystawionej faktury stwierdzającej ,że nabywcą auta była spółka cywilna i niemożliwości w tej sytuacji zarejestrowania pojazdu na spółkę cywilną, rachunek wystawiono na wspólnika tej spółki - skarżącego. Zdaniem skarżącego niemożliwe byłoby także wniesienie samochodu do spółki, bowiem byłaby to czynność pozorna, dokonana w celu obejścia prawa. Nadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa przy wydawaniu decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oraz wskazał na bezpodstawność zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius. Uprzednie bowiem uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie było oparte o przepis art. 230 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2005 roku zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powołano argumentację podobną do podniesionej w odwołaniu podkreślając wadliwość rachunku uproszczonego dotyczącego zakupu spornego pojazdu. Nadto zaś zarzucono nieprawidłowość doręczenia postanowienia z [...] oraz pisma zawiadamiającego o wyznaczeniu terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem w sprawie. Wskazano, że w sprawie winny zostać zastosowane przepisy art. 24a § l i 24b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, obligujące organ podatkowy do wywodzenia skutków podatkowych z czynności prawnej odpowiedniej dla osiągniętego przez stronę zamierzonego rezultatu gospodarczego, nawet wówczas, gdy ta odpowiednia czynność jest inna niż czynność pozornie dokonana. Z uwagi na fakt, że przepisy te weszły w życie w dniu l stycznia 2003 roku, nie mogły wprawdzie zostać zastosowane przez organ pierwszej instancji, jednak organ odwoławczy miał już obowiązek ich stosowania. Zdaniem skarżącego organy podatkowe przy wyborze podstawy prawnej rozstrzygnięcia winny kierować się zasadą stosowania przepisów korzystniejszych dla podatnika. Prócz tego skarżący zarzucił organom podatkowym przewlekłość w prowadzeniu postępowania z uwagi na jego pięcioletni czas trwania. W odpowiedzi na skargę z dnia 17 lutego 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego stanowiska podniósł twierdzenia tożsame z zawartymi w decyzji organu odwoławczego a nadto - wskazał, że zarzuty wadliwości doręczeń są zasadne, jednakże późniejsze czynności organów podatkowych sanowały te uchybienia umożliwiły skarżącemu zapoznanie się z dokumentacją sprawy i odpowiednie przygotowanie odwołania. Żądanie zaś stawiane przez skarżącego zastosowania przepisów art. 24a § l i 24b § l ustawy Ordynacja podatkowa obowiązujących od dnia l stycznia 2003 roku jest bezpodstawne, bowiem w dacie wydawania zaskarżonej decyzji art. 24b § l nie obowiązywał, a stan faktyczny sprawy nie został objęty dyspozycją przepisu art. 24a § l. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Kwestią o znaczeniu zasadniczym w rozpoznawanej sprawie okazało się ustalenie tytułu własności samochodu marki Opel Astra nabytego przez skarżącego w dniu 17 czerwca 1994r. i przyjętego jako środek trwały spółki cywilnej A na podstawie dokumentu OT. Zgodnie z art. 535 kc przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Oznacza to, że sprzedaż jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną i dlatego zgodnie z art. 488 § l k.c. samo przyjęcie towaru za oferowaną w fakturze lub rachunku uproszczonym cenę rodzi natychmiastowy obowiązek zapłaty. Sprzedaż rzeczy ruchomej takiej jak np. samochód dla swej ważności nie wymaga zachowania szczególnej formy umowy. Nie musi ona nawet mieć formy pisemnej, skoro wystarczająca dla jej ważności jest jak wyżej wskazano wola stron wyrażona ustnie poprzez sam fakt przyjęcia warunków sprzedaży zaproponowanych przez drugą stronę. W tego rodzaju wypadkach swoistym surogatem zawarcia umowy sprzedaży jest faktura lub rachunek uproszczony, a więc dokumenty stwierdzające dokonanie sprzedaży. Trafnie, zatem organy podatkowe spośród wszystkich ujawnionych w toku postępowania dowodów odnoszących się do powyższej okoliczności przydały decydujące znaczenie rachunkowi uproszczonemu z 17 czerwca 1994r. Z dowodu tego wynika jednoznacznie, że nabywcą przedmiotowego pojazdu był skarżący a nie spółka cywilna A, której skarżący był wspólnikiem. Niejako na marginesie należy w tym miejscu podnieść, że ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego nie potwierdzają tezy o wadliwości rachunku uproszczonego dokumentującego transakcję zakupu samochodu przez skarżącego. W ocenie sądu jest to dokument wystawiony prawidłowo a jego treść nie pozostawia żadnych wątpliwości co do istotnych elementów zawartej umowy sprzedaży, w tym także co do jej stron. Z kolei zarzut, iż do wystawienia tego rachunku doszło na skutek zastrzeżeń Wydziału Komunikacji UMŁ odnośnie wcześniej wystawionej faktury, z której wynikało, ze nabywcą auta była spółka cywilna nie jest poparty jakimikolwiek dowodami i jako taki musi być uznany za odosobniony. Dowody przedstawione przez stronę skarżącą w omawianej kwestii takiego waloru nie posiadały, stąd trafnie zostały uznane przez organy podatkowe za pozbawione mocy dowodowej. W szczególności powyższa uwaga dotyczy umowy o kredyt średnioterminowy zawartej przez wspólników spółki cywilnej A z Bankiem B S.A. Oddział w Ł., z której środki zostały przeznaczone na zakup przedmiotowego samochoduoraz rozliczenia zaliczki na zakup samochodu pobranej przez skarżącego z kasy spółki. Powyższe dowody są przydatne jedynie do stwierdzenia, skąd pochodziły środki na zakup samochodu marki Opel Astra. Ta okoliczność została ponad wszelką wątpliwość udowodniona zgodnie z tezą strony skarżącej, jednakże pozostaje ona nieprzydatna dla stwierdzenia tytułu własności zakupionego pojazdu. Równie niemiarodajne dla ustalenia tytułu własności pojazdu są powoływane przez stronę skarżącą świadectwa znakowania pojazdu, dowody odbioru pojazdu wystawione na rzecz spółki cywilnej A. Mogą one co najwyżej świadczyć o zamiarze wykorzystywania samochodu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a nie przesądzać kwestię jego własności. Przedstawione powyżej wnioski znajdują dodatkowy argument w postaci załączonego do akt sprawy aneksu do umowy spółki, na podstawie którego wspólnicy wnieśli do majątku spółki swoje prywatne samochody osobowe (k. 269 akt administracyjnych). Trafnie, zatem wywiodły organy, iż skarżący już uprzednio zyskał świadomość możliwości i sposobu przeniesienia własności tego rodzaju przedmiotów na rzecz spółki cywilnej, której był wspólnikiem. Wskazywane wyżej zasadnicze znaczenie tytułu własności przedmiotowego pojazdu dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy wyraża się przede wszystkim w tym, że w wypadku spółki cywilnej mamy do czynienia z wyodrębnionym majątkiem wspólników, który stanowi ich współwłasność łączną (art. 863 kodeksu cywilnego). Majątek ten jest odrębny od majątku osobistego każdego ze wspólników. Oznacza to, że w wypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej odpisom amortyzacyjnym podlegają tylko te środki trwałe, które wchodzą w skład majątku spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki). Odpisom tym nie podlegają natomiast środki trwałe wchodzące w skład majątku odrębnego wspólników. Z tych względów trafne jest stanowisko organów podatkowych, że odpisy amortyzacyjne od samochodu Opel Astra nr rej [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Teza powyższa, jak słusznie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zachowuje swoją aktualność zarówno pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zmianami) jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (tekst jednolity Dz. U. nr 104, poz. 508) obowiązującego w dacie zakupu. Nie jest również stanowisko zawarte w skardze, sprowadzające się do twierdzenia, że nie został naruszony art. 23 ust. l pkt 46 ustawy o podatku dochodowym. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze przepis ten dotyczy warunków, po spełnieniu których wydatki poniesione w związku z użytkowaniem pojazdu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych mogą stać się kosztami uzyskania przychodu. Poza warunkami dotyczącymi samego pojazdu zasadniczym warunkiem jest mianowicie prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Brak takiej ewidencji uniemożliwia swoiste rozliczenie przebiegu pojazdu w myśl wzoru rachunkowego wymienionego w cytowanym przepisie, a w konsekwencji uznania jakichkolwiek wydatków za koszt uzyskania przychodu. Trafnie, zatem organy podatkowe uznały, że w braku stosownej ewidencji nie można ustalić faktycznych kosztów eksploatacji pojazdu. W tej sytuacji organy te były uprawnione do wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa wyżej. Rację ma strona skarżąca co do tego, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było długotrwałe. Nie sposób jednak ocenić postępowania organów podatkowych jako opieszałego, czy też postawić im zarzut opieszałości. Wielość, (jeśli nie drobiazgowość) podejmowanych czynności i ocen, przy jednoczesnej aktywności procesowej strony skarżącej niewątpliwie maiła poważny wpływ na ten stan. Pamiętać jednak należy, że zgodnie z art. 145 par. l pktl litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) tzw. zwykłe naruszenie przepisów postępowania tylko wówczas może stać się podstawą uwzględnienia skargi, gdy może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sąd nie dopatrzył się wpływu długości postępowania podatkowego na wynik sprawy, wobec czego powyższy zarzut nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższa konstatacja zachowuje aktualność także w odniesieniu do zarzutu dotyczącego doręczenia skarżącej pisma w trybie art. 200 par. l ordynacji podatkowej na l dzień przed zawiadomieniem jej o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oraz nieprawidłowości przy doręczeniu postanowienia prostującego oczywistą omyłkę pisarską w decyzji. Zawarty w skardze zarzut niezastosowania w zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji art. 24a par. l i art. 24b par.2 ordynacji podatkowej jest niezasadny. Po pierwsze, na co zresztą trafnie wskazywano w skardze, wymienione przepisy mają charakter materialnoprawny, wobec czego nie mogły mieć zastosowania do stanu faktycznego zaistniałego przed początkiem ich obowiązywania. Po wtóre zaś prawo podatkowe nie zna zasady obowiązującej w prawie karnym, w myśl której, w razie zmiany stanu prawnego wobec sprawcy stosuje się ustawę względniejszą. Organy podatkowe mają natomiast obowiązek stosowania tych przepisów prawa materialnego, które obowiązywały w dacie powstania zobowiązania podatkowego i z tego obowiązku w rozpoznawanej sprawie wywiązały się. Co do zarzutu naruszenia zakazu reformationis in peius w decyzji organu odwoławczego z dnia 18 lutego 2004r. godzi się podnieść, że strona skarżąca miała niczym nie skrępowaną możliwość zaskarżenia wymienionej decyzji do sądu administracyjnego. Nie uczyniła w stosownym czasie i trybie, co między innymi oznacza, że nie może podnosić tego rodzaju argumentów w postępowaniu dotyczącym skargi do sądu na inną decyzję, której tego rodzaju zarzutu nie stawia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.