I SA/Łd 171/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie NSA T. Porczyńska (spr.), P. Janicki, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2004r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za okres czerwiec-listopad 2000 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w K. ustalił Panu A. K. zryczałtowany podatek dochodowy od niezaewidencjonowanych przychodów w kwocie 2. 557 zł za okres: czerwiec-listopad 2000 r. W uzasadnieniu podano, że w 2000 r. A. K. wykonywał pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo – budowlanych, która opodatkowana została w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Za miesiące od czerwca do listopada 2000r. w ewidencji przychodów skarżący wykazał przychody z tytułu sprzedaży usług budowlanych w kwocie 20.200 zł. Urząd Skarbowy ustalił, że w 2000 r. skarżący wykonywał roboty budowlane na rzecz K. C. Na podstawie zeznań K. C. ustalono, że z tytułu wykonanych robót A. K. uzyskał przychody: 3000 zł w czerwcu (wykonanie gładzi, założenie glazury i terakoty), 5000 zł w lipcu (założenie boazerii), 1500 zł w październiku (założenie paneli, gresu i sufitu podwieszanego), 2100 zł w listopadzie (tynkowanie płotu i założenie parkietu). Ponadto na podstawie zeznań A. K. ustalono, że wykonał on w 2000 r. prace remontowe w budynku mieszkalnym położonym na peryferiach Ł. na rzecz Państwa C. o wartości 4000 zł, jednak kwoty tej nie otrzymał. Wymienionych wyżej kwot w łącznej wysokości 15.600 zł podatnik nie ujął w ewidencji. Organ podatkowy uznał, że prowadzona przez skarżącego ewidencja była nierzetelna i wskazał , że wartość nie zaewidencjonowanego przychodu wynosi 12.789 zł, po czym dokonał wyliczenia ryczałtu od tego przychodu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej zryczałtowany podatek od wartości przychodu ponad kwotę 655 zł oraz zawieszenie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez Sąd o wysokości i zasadności roszczenia skarżącego wobec K. C. Decyzji zarzucił dokonanie ustaleń w oparciu o fałszywe zeznania świadka K. C., niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i przyjęcie, że skarżący wykonał na rzecz K. C. roboty o wartości 11.600 zł, gdy w rzeczywistości wykonał roboty za kwotę 4.000 i kwoty tej dotychczas nie otrzymał, oraz błędne przyjęcie, że wykonywał usługi na rzecz p. C. Skarżący podniósł, że nie wykonywał usług na rzecz C., gdyż są to osoby fikcyjne; wskazywał te osoby w czasie kontroli, z tego powodu, aby nie ujawnić rzeczywistych dłużników, czyli C. Podnosił, że wartość usług wykonanych na rzecz C. stanowi kwotę 4000 zł, podkreślając, że nie przedstawili oni żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie skarżącemu kwoty 11.600 zł; ustalenie wysokości wynagrodzenia jest okolicznością sporną między nim a C. i może być rozstrzygnięte wyłącznie przez sąd powszechny. Skarżący podał, że podjął czynności zmierzające do rozstrzygnięcia na drodze sądowej sporu z K. C. Wskazał, że nie zaewidencjonował jedynie przychodu w kwocie 4000 zł, zatem jego zdaniem, kwota należnego podatku wynosi 655 zł. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Izba Skarbowa podała, że K. C. w zeznaniu z 9.04.2001 r. określił zakres wykonywanych na jego rzecz usług, ich wartość oraz wysokość i daty dokonania wpłat na rzecz A. K., który nie skorzystał z prawa wzięcia udziału w przesłuchaniu świadka. Izba Skarbowa uznała za udowodnione okoliczności stwierdzone dowodem z zeznań świadka i nie dała wiary wyjaśnieniom podatnika. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] z powodu naruszenia przepisów art. 122,187§ 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w odniesieniu do ustaleń dotyczących wysokości przychodu z tytułu usług wykonanych przez skarżącego na rzecz p. C. Zdaniem NSA niesporne jest, że przychód z tytułu wykonania usług na ich rzecz nie został wykazany w ewidencji przychodów, natomiast w sytuacji sprzecznych zeznań świadka. K. C. i wyjaśnień skarżącego organy podatkowe powinny dokonać ustalenia zakresu spornych robót i przeprowadzić oględziny ich wykonania. Ponadto NSA zauważył, że K. C. podał nazwiska i adresy szeregu osób, które – jak twierdzi – były zatrudniane przez skarżącego przy wykonywaniu robót zamówionych przez niego, podczas gdy skarżący twierdził, że wszystkie roboty wykonywał sam bez pomocy żadnych innych osób. Wobec tego, obowiązkiem organu podatkowego – wynikającym również z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej – było przesłuchać te osoby, nie tylko w celu zweryfikowania zeznań świadka, ale i w celu ustalenia zakresu wykonanych robót. Jednocześnie NSA stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów co do uznania za nie zaewidencjonowany przychód z tytułu robót o wartości 4.000 zł wykonanych na rzecz osób o nazwisku "C.". W tym zakresie organy podatkowe prawidłowo oparły się na wyjaśnieniach skarżącego, który opisał wykonane roboty i budynek w którym pracę wykonywał, podał także ich wartość, zaś za niewiarygodne należało uznać późniejsze wyjaśnienia skarżącego, że wskazane przez niego osoby są fikcyjne. W tym zakresie zarzut skarżącego uznany został za niezasadny, podobnie jak zarzut niezasadnej odmowy zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny sprawy o zapłatę wynagrodzenie za wykonane prace. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu przez ten organ dodatkowego postępowania dowodowego, w którego trakcie w dniu 30 października 2003r. dokonano oględzin i określono zakres robót wykonanych w budynku mieszkalnym należącym do p. C. Stwierdzono, że wykonane zostały następujące prace przy wykończeniu budynku mieszkalnego oraz garażu należącego do p. C.: - położenie gładzi szpachlowej na ścianach i suficie w kuchni około 26, 5 m2, - położenie gładzi w salonie około 93,5 m2, - położenie boazerii w przedpokoju , korytarzu około 150 m2, - położenie gresu na podłodze w garażu około 15 m2, - położenie glazury w łazience o pow. ok. 15 m2 oraz terakoty około 9 m2, - założenie paneli w garażu o pow. ok. 9 m2, - tynk cienkowarstwowy na budynku gospodarczym o pow. ok. 76 m2, - tynkowanie płotu ogrodzeniowego 70 m2 oraz frontu ogrodzenia 12 m2, - założenie paneli w pokoju o pow. 48 m2 oraz kasetonów na suficie o pow. 30 m2. Wartość usługi za roboty wykonane na rzecz p. C. oceniona została na kwotę 11.600 zł. Ponadto skarżący wykonywał prace, za które nie otrzymał zapłaty, tj.za założenie gresu na tarasach i schodach wejściowych ok. 7 m2 oraz za założenie podłogi w pokoju o pow. 28 m2. Organ podatkowy przesłuchał osoby wskazane jako zatrudnione przez p. K. przy wykonywaniu powyższych prac. Przesłuchani zeznali, że nie byli zatrudnieni przez skarżącego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego w K., w sprawie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 2.557 zł od wartości przychodu nie zaewidencjonowanego – kwoty 15 .600 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący A. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w K. w części ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych ponad kwotę 655 zł. Decyzjom zarzucił naruszenie prawa mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie dokładnego stanu faktycznego i uznanie, że skarżący wykonał na rzecz p. C. roboty budowlane na łączną wartość 4.000 zł, - art. 122 oraz art. 191 powołanej ustawy, poprzez oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wadliwych zeznaniach świadka K. C. i błędne ustalenie, że skarżący wykonał prace na rzecz p. C. o wartości 11.600 zł, - art. 187 powołanej ustawy, poprzez pominięcie dowodu z zeznań świadków, których rzekomo miał zatrudniać skarżący, - art. 188 Ordynacji podatkowej, z uwagi na pominięcie wniosku dowodowego co do ustalenia czy p. C. są osobami prawdziwymi. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o fałszywe zeznania świadka K. C., nie ustaliły czy wartość wykonywanych przez skarżącego prac obejmowała jedynie robociznę czy także wartość materiałów. Podniesiono, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę sporu, jaki istnieje pomiędzy skarżącym a K. C. oraz że przy ocenie materiału dowodowego pominięto okoliczność, że osoby wskazane przez K. C. jako zatrudnione przez skarżącego zeznali, ze nigdy nie byli przez niego zatrudnieni. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że zgodnie z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002r. nr 153 poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 12 czerwca 2003r. (sygn. akt I SA/Łd 307/02), co do wykonania przez skarżącego robót na rzecz p. C. Ta kwestia została rozstrzygnięta wskazanym wyżej wyrokiem, w którym NSA stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów – w sytuacji, gdy oparły się na wyjaśnieniach skarżącego, który opisał wykonane roboty, budynek, w którym je wykonywał, podał ich wartość, zaznaczając jednocześnie, że nie zna aktualnego adresu zamawiających, a następnie uznały za niewiarygodne późniejsze wyjaśnienia skarżącego, że podane przez niego dane o robotach u C. były fikcyjne. Jak wskazano powyżej, ocena prawna wyrażona w powołanym wyżej wyroku wiąże sąd orzekający w niniejszej sprawie. Podnoszony ponownie przez skarżącego zarzut nie wyjaśnienia stanu faktycznego i błędne uznanie, ze skarżący wykonał roboty budowlane na rzecz p. C. o wartości 4.000 zł, nie może być uznany za zasadny. Z tego też powodu niezasadny jest zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej i nie zwrócenie się do Urzędu Miasta w Ł. o ustalenie czy p. C. są osobami prawdziwymi. W tej kwestii NSA w powołanym wyżej wyroku, wypowiedział pogląd, że nie jest możliwe ustalenie, czy C. są osobami fikcyjnymi w sytuacji, gdy w pierwszych swoich wyjaśnieniach skarżący nie podał żadnych bliższych danych na temat tych osób ani na temat adresu ich zamieszkania, podał jedynie że roboty wykonywał w budynku położonym na peryferiach Ł. przy wjeździe do P. Rozważenia wymagają zatem jedynie zarzuty stawiane wydanym decyzjom dotyczące ich oparcia na zeznaniach K. C. oraz pominięcie dowodu z zeznań świadków, których miał zatrudniać skarżący. Poprzednia decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] uchylona została przez NSA z powodu niepełnej oceny materiału dowodowego, co do wysokości przychodu, który uzyskał skarżący, Na wstępie należy przy tym zauważyć, że z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym nie ma znaczenia kwestia, czy kwota należna skarżącemu za wykonane przez niego usługi została zapłacona przez usługobiorcę, ponieważ stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), do którego odsyła art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrokiem z dnia 12 czerwca 2003r. decyzję Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego było w sprawie niniejszej ustalenie zakresu wykonanych robót, poprzez przesłuchanie stron i świadków oraz przeprowadzenie oględzin miejsca, gdzie usługi były wykonywane. Ustalenie zakresu usług jest bowiem potrzebne dla ustalenia wysokości należnego wynagrodzenia. W trakcie ponownego postępowania organy podatkowe przesłuchały w dniu 13 listopada 2003r. skarżącego A. K., który wyjaśnił, że wykonywał prace w budynku należącym do K. C. i nie może podać nazwisk osób, które mogłyby potwierdzić wskazany przez niego zakres. W dniu 30 października 2003r. przeprowadzono oględziny w budynku mieszkalnym należącym do K. C. i ustalono zakres wykonanych prac. W tym samym dniu przesłuchano w charakterze świadka K. C., który oświadczył, że prace w jego budynku wykonywał skarżący oraz że umówione wynagrodzenie obejmowało koszt robocizny. Wszystkie materiały użyte podczas prac kupowane były przez świadka. Stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalonym w uzasadnieniu wyroku NSA, a następnie dokonały ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem składu orzekającego organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów – opierając się na wyjaśnieniach świadka K. C. popartego przez dokonane oględziny oraz częściowo wyjaśnienia skarżącego. Wyjaśnienia świadka K. C. są konsekwentne - zakres wykonanych prac i wynagrodzenie podane przez niego podczas przesłuchania z dnia 30 .10 .2003r. są takie jak wskazane podczas przesłuchania z dnia 9 kwietnia 2001r.. Dodatkowo zakres wykonanych prac ustalony został w drodze oględzin. Natomiast do oceny spornego zagadnienia nie wnoszą niczego osoby przesłuchane w charakterze świadków w dniu 19 października 2003r, ze względu na ich oświadczenie że nigdy nie byli zatrudnieni przez A. K., ani z nim nie pracowali. Organy podatkowe podjęły starania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zwrócić należy na koniec uwagę na to, że obowiązek poszukiwania dowodów ciąży nie tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Skarżący natomiast nie brał udziału w przeprowadzanych oględzinach i nie potrafił wskazać osób, których mogliby zweryfikować ustalony zakres prac. A w takiej sytuacji zdaniem składu orzekającego, zebrany materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do stwierdzenia, że skarżący wykonywał prace w ustalonym zakresie w budynku p. C. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.