I SA/Łd 171/07

Dnia 15 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 roku sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego tytułem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz P. D. kwotę 409,44 złotych (czterysta dziewięć złotych czterdzieści cztery grosze) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...] roku odmawiającą P. D. stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] złotych, zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Renault Espace. Organ ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. W dniu 10 października 2005 roku P. D. złożył w Urzędzie Celnym [...] w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego powyższego samochodu. W dniu 28 lutego 2006 roku podatnik uiścił zadeklarowaną kwotę podatku akcyzowego z tego tytułu. W dniu 31 marca 2006 roku złożył wniosek o zwrot powyższej kwoty, jako uiszczonej niesłusznie. Dnia 9 maja 2006 roku strona złożyła korektę deklaracji w tym zakresie. Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconej kwoty podatku akcyzowego z uwagi na niespełnienie przesłanek określonych w art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podatek akcyzowy uiszczono w oparciu o przepisy obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). P. D. odwołał się od tej decyzji w dniu 28 czerwca 2006 roku, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez uznanie, że przepisy prawa krajowego mają zastosowania w niniejszej sprawie, mimo ich stwierdzonej orzeczeniami sądów administracyjnych niezgodności z prawem traktatowym Unii Europejskiej, w szczególności zastosowania art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wbrew art. 25, art. 28, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie oraz wbrew postanowieniom Dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Wniósł o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez wydanie decyzji nakazującej zwrot nienależnego podatku w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami od należności skarbowych od dnia zapłaty nienależnie pobranej, ewentualnie o obniżenie pobranej akcyzy do niedyskryminującej stawki 3,1 % z odsetkami od dnia zapłaty oraz o zwrot kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podał, że w sprawie nie istnieje stan nadpłaty w rozumieniu art. 72 o. p. W postępowaniu podatkowym nie naruszono przepisów art. 23, 25, 28 TWE, jako że podatek akcyzowy jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy Polski, sprowadzeniem towaru z terytorium innego kraju. Podatek akcyzowy nie podlegał harmonizacji z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. Obowiązek uiszczenia podatku nie jest sprzeczny z art. 90 TWE, nie występuje zjawisko dyskryminacji, ponieważ identyczne są zasady opodatkowania w przypadku nabycia samochodu osobowego w Polsce, jak też w innym Państwie Członkowskim Unii Europejskiej. Organ zwrócił uwagę na brak przepisów wspólnotowych, korzystniejszych dla podatnika niż przepisy polskie i podkreślił suwerenność Polski w kształtowaniu zasad opodatkowania samochodów przed pierwszą rejestracją. Na powyższą decyzję podatnik w dniu [...] roku wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił naruszenie art. 23, 25, 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG poprzez zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, ewentualnie o nakazanie pobrania akcyzy w niedyskryminującej stawce 3,1 % oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Nadto strona wniosła o zawieszenie postępowania do dnia rozpoznania pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie III SA/Wa 679/05, sygn. akt ETS C – 313/05. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej uwzględnienie w części, w jakiej przepisy prawa polskiego dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych są sprzeczne z art. 90 TWE i o oddalenie skargi w pozostałej części. W uzasadnieniu organ powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 roku zaznaczając przy tym, że Trybunał nie stwierdził całkowitej niezgodności z prawem wspólnotowym opodatkowania samochodów osobowych sprowadzonych do Polski z innych Państw Członkowskich, a jedynie zakwestionował wysokość podatku akcyzowego, który był nakładany na takie pojazdy. Nadto podkreślił, że sporny podatek w ocenie Trybunału nie stanowi cła ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, a art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej złożonej w niniejszej sprawie. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 roku Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe dopuściły się bowiem naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, iż rację ma organ podatkowy twierdząc, iż w sprawie niniejszej miał miejsce fakt nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym). Niewątpliwie przecież podatnik dokonał przemieszczenia spornego pojazdu z Niemiec do Polski, która to czynność wyczerpuje powyższą definicję. W zakresie zaś istoty sprawy, a więc legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, co następuje. Po myśli art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji organy administracji (jak również sądy) od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej zobowiązane są stosować przepisy prawa wspólnotowego (pierwotnego, jak też pochodnego) i to z pierwszeństwem przed przepisami prawa krajowego. Pierwszeństwo to wyraża się w wielu aspektach. Jednym z nich jest obowiązek ignorowania normy prawa krajowego, która nie daje się pogodzić z odpowiednią normą prawa wspólnotowego. Warunkiem wyrażenia oceny w tym względzie jest jednak ustalenie przez sąd jednoznacznej wykładni przepisu wspólnotowego. W przypadku istnienia wątpliwości w tego rodzaju sytuacji, sąd krajowy wyposażony został w kompetencję do zwrócenia się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o wyrażenie poglądu prawnego, w trybie określonym w art. 234 TWE. Choć od strony formalnej orzeczenie wstępne wiąże jedynie sąd pytający (oraz strony postępowania), to jednak trybunałowa interpretacja prawa wspólnotowego w wymiarze materialnym sięga o wiele dalej. Znaczącą i co istotniejsze - zaakceptowaną w Unii Europejskiej rolą ETS jest bowiem nadawanie właściwego znaczenia przepisom prawa wspólnotowego w świetle istoty, podstawowych celów Wspólnoty Europejskiej ze skutkiem zarówno dla organów wspólnotowych, jak też państw członkowskich. Przyjęcie tej wspólnotowej doktryny prowadzi do konsekwencji, iż wszystkie podmioty stosujące prawo zarówno szczebla krajowego, jak też wspólnotowego zobowiązane są orzecznictwo Trybunału respektować. Skutki postępowania wbrew treści wyroku są szerokie, a także dotkliwe. Na gruncie prawa krajowego prowadzić mogą od uchylenia decyzji administracyjnej, jako niezgodnej z prawem, czy też wzruszenia zaskarżonego w postępowaniu sądowym wyroku. W wymiarze wspólnotowym stwierdzenie przez Komisję niewykonania wyroku Trybunału skutkować może wszczęciem postępowania wyjaśniającego, a następnie procedury przed ETS, który uprawniony jest wymierzać sankcje finansowe (art. 226 – 228 TWE). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku o sygn. akt C-313/05 wydanym na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie analizował zagadnienie wykładni prawa wspólnotowego w kontekście polskiego unormowania odnoszącego się do opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w świetle m. in. art. 90 TWE. Przepis traktatowy należy do regulacji gwarantującej kompleksowo jedną z podstawowych swobód panujących w Unii Europejskiej, tj. swobodę przepływu kapitału oraz wolności gospodarczych, tj. wolności konkurencji na wspólnym rynku. Trzonem zniesienia barier w zakresie przepływu towarów, jak też wolności konkurowania podmiotów na całym rynku wewnątrzwspólnotowym, bez względu na kraj pochodzenia są przepisy traktatowe zakazujące państwom członkowskim wprowadzanie jakichkolwiek ograniczeń jednostkom funkcjonującym na tym rynku. Reguła ta odnosi się do wszystkich działań: podejmowanych wprost, jak też w sposób zawoalowany, jawnych i ukrytych, o ile rodzą opisany wyżej skutek. Państwa decydujące się na przystąpienie do Unii Europejskiej zakaz ten na siebie przyjmują. Polski ustawodawca w art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zdecydował, że obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego obciążać będzie tych podatników, którzy dokonają nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją w kraju. ETS w motywach orzeczenia (Teza 36) przyjął, że dla oceny istnienia ewentualnych dyskryminujących skutków podatku niezbędne jest porównanie skutków podatku akcyzowego obciążającego pojazdy przywożone z innych krajów członkowskich ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego pojazdy znajdujące się już na rynku krajowym, które zostały opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej rejestracji. Podatek akcyzowy wtedy niezgodny jest z art. 90 ust. 1 TWE, gdy kwota tego podatku nakładana na sprowadzane pojazdy używane przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, zawartą w wartości rynkowej pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Pogląd powyższy potwierdził Trybunał w Tezie 26 wyroku z dnia 20 września 2007 roku, o sygn. akt C-74/06 (sprawa Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej). Podkreślić należy, że zarówno decyzja organu I instancji, jak też decyzja organu odwoławczego zapadły jeszcze przed wydaniem wyroku przez ETS. Organy podatkowe nie miały możliwości zastosowania się do zaleceń Trybunału. Dyrektor Izby Celnej dysponował tym orzeczeniem dopiero na etapie sporządzania odpowiedzi na skargę. Nie zmienia to faktu, że w rozpoznawanej sprawie błędna okazała się ocena w kwestii podstawy prawnej decyzji w aspekcie miejsca aktów prawa wspólnotowego w polskim porządku konstytucyjnym. Tym samym naruszenie prawa popełniono już na etapie podejmowania decyzji walidacyjnej. Przyznając wprawdzie prymat prawu wspólnotowemu, mylnie jednocześnie przyjęto, że polska regulacja podatku akcyzowego nakładanego na pojazdy importowane z innych Państw Członkowskich Unii Europejskiej wolna jest od uchybienia dyspozycji art. 90 TWE. W konsekwencji za podstawę rozstrzygnięcia w całości przyjęto polską regulację podatku akcyzowego. Tymczasem postępowanie przeprowadzone przez Trybunał doprowadziło do odmiennych wniosków, choć, co trzeba wyraźnie zaznaczyć, Trybunał nie ocenił za niedopuszczalne w ogóle istnienia w Polsce podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższe uchybienie przełożyło się na zaniechanie ustalenia, w jaki sposób kwota polskiego podatku akcyzowego uiszczonego przez P. D., dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego odnosi się do kwoty rezydualnej tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. W konsekwencji, nie zbadano, czy i w jakiej części podatek ten został przez skarżącego uiszczony w sposób nienależny. Brak postępowania dowodowego w tym zakresie i nie wyjaśnienie zasadniczej kwestii dla podjęcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie przesądza o ocenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji, jako naruszających art. 122 oraz art. 187 § 1 o. p. Uchybienie przepisom postępowania podatkowego mogło się w sposób istotny przełożyć się na wynik sprawy. Przedmiotowa luka w postępowaniu podatkowym rzutuje na niedostatek podstaw na obecnym etapie sprawy do oceny prawidłowości w zastosowaniu przepisów prawa materialnego, regulujących instytucję nadpłaty, tj. art. 72 i nast. o. p. Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe uwzględnią konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie wysokości podatku akcyzowego z uwzględnieniem kwoty rezydualnej tego podatku, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Ustalenie to stanie się podstawą dla rzetelnej oceny wniosku podatnika w świetle stosownych przepisów prawa materialnego odnoszących się do nadpłaty. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p. p. s. a. uchylił zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...]roku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p. p. s. a. J. W.