I SA/Łd 1721/06

Dnia 19 grudnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 roku sprawy ze skargi K. S. i S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i określenie zobowiązania podatkowego - w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia. W dniu [...] roku K. i S. S. złożyli w Urzędzie Skarbowym w B. wspólne zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003, w którym wykazali podatek należny 40.380,40 złotych oraz kwotę do zapłaty 39.950,80 złotych, z czego na dzień 9 stycznia 2006 roku w toku postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano kwotę 833,28 złotych. W dniu [...] roku wpłynął do Urzędu Skarbowego w B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok i zwrot nadpłaty "w wysokości kwoty wyegzekwowanej przez Urząd Skarbowy". Do wniosku dołączona została korekta zeznania PIT-36 za rok podatkowy 2003, w której wykazano podatek należny "0", różnicę pomiędzy sumą należnych zaliczek za rok podatkowy, w tym zaliczek pobranych przez płatników, a podatkiem należnym po zmniejszeniu w kwocie 429,60 złotych, nie określono kwoty do zapłaty ani kwoty nadpłaty, gdyż część M korekty zeznania nie była wypełniona. Z uzasadnienia wniosku z dnia [...] roku oraz złożonych wyjaśnień przyczyn korekty wynika, iż w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2003 rok nieprawidłowo wykazali kwotę przychodu w wysokości 170.000,00 złotych, wypłaconą przez "A" S.A. z tytułu wykupu zabudowań wzniesionych na działce Nr [...] w miejscowości K. "zajmowanych powyżej 5 lat w wyniku dziedziczenia". W ocenie Państwa S. spisany w dniu 28 stycznia 2003 roku protokół z rokowań, został błędnie nazwany przez KWB w sporządzonej informacji PIT-8C ugodą z dnia 28 stycznia 2003 roku, podczas gdy była to typowa umowa kupna-sprzedaży naniesień budowlanych, zaś uzyskany przychód na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn.zm.) nie podlega opodatkowaniu. W wyniku rozpatrzenia wniosku z dnia [...] roku wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku Nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 roku w kwocie 1.262,88 złotych oraz określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 44.366,00 złotych. W odwołaniu z dnia [...] roku skarżący zarzucili naruszenie przepisów art. 9 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wyjaśnili, że w związku ze znalezieniem się w zasięgu działania kopalni odkrywkowej, byli zmuszeni sprzedać swój dom i poszukać nowego miejsca zamieszkania. Stwierdzają, że "nie będąc właścicielami gruntu nie mogliśmy żądać ujawnienia się w księdze wieczystej, jednak trudno zaprzeczyć, że właścicielami nakładów byliśmy". Organ podatkowy I instancji "nieprawidłowo" uznał wypłaconą przez "A" S.A. kwotę jako "odszkodowanie", podczas gdy z treści dokumentu zatytułowanego "ugoda" wynika, że jest to umowa kupna-sprzedaży nakładów poczynionych na gruncie, tj. domu mieszkalnego wzniesionego na podstawie pozwolenia na budowę. W wyniku dodatkowego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że: 1) nieruchomość oznaczona Nr [...] położona w miejscowości K., posiada księgę wieczystą KW Nr [...], w której jako pierwszy właściciel nieruchomości wpisany jest Skarb Państwa (podstawa nabycia - decyzja Prezydium P.R.N. w B. z dnia [...] r.), zaś następnym właścicielem jest KWB "A" S.A. w R. (podstawa nabycia -umowa zamiany z dnia 30.08.2001 r. rep. [...]). W powyższej księdze wieczystej brak wpisów dotyczących naniesień budowlanych, 2) z protokołu rokowań przeprowadzonych w dniu 28 stycznia 2003 r. pomiędzy K. i S. S. a "A" S.A. wynika, że strony uzgodniły wykup naniesień budowlanych znajdujących się na działce Nr [...]przez "A" S.A. za kwotę 170.000,00 złotych, która zostanie wypłacona jako odszkodowanie z tytułu szkody górniczej -polegającej na likwidacji zabudowań znajdujących się na przedpolu odkrywki B. 3) Uchwałą [...] z dnia 17 lutego 2003 r. Zarząd "A" S.A. postanowił nabyć od małżonków S. i K. S. zamieszkałych we wsi K. nr [...] naniesienia budowlane położone w obrębie wsi K. w formie wypłaty odszkodowania. Przedmiotowe naniesienia znajdowały się na działce nabytej przez "A" S.A. od Skarbu Państwa na podstawie dołączonego do akt sprawy aktu notarialnego rep. A [....] z dnia [...] r. 4) w piśmie Nr [....] z dnia [...] r. "A" S.A. wyjaśnia, że wypłata kwoty 170.000,00 zł. jako odszkodowania z tytułu szkody górniczej polegającej na likwidacji zabudowań na przedpolu odkrywki B. nastąpiła na podstawie przepisów ustawy - Prawo geologiczne i górnicze. Informację PIT-8C za 2003 r. "A" S.A. wystawiła Pani K. S. na podstawie dołączonej do pisma listy wypłat Nr [...] z dnia 25 lutego 2003 r. 5) mimo twierdzeń Podatników, że są jedynymi uprawnionymi do dziedziczenia po S. S. i jego żonie A., nie przedłożyli oni postanowienia Sądu o nabyciu spadku. Pismem Nr [...] z dnia [...] roku organ pierwszej instancji wezwał Podatników do przedłożenia stosownych dowodów świadczących o nabyciu budynków znajdujących się na działce Nr [...] w K. Do dnia 14 lipca 2006 roku nie udzielono odpowiedzi. Zdaniem organu podatkowego I instancji, wyrażonym w piśmie z dnia [...] roku Nr [....] otrzymana na podstawie zawartej w dniu 28 stycznia 2003 roku ugody kwota 170.000,00 złotych to odszkodowanie z tytułu szkody górniczej polegającej na likwidacji zabudowań znajdujących się na przedpolu odkrywki B., stanowiące źródło przychodu określone w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, do którego nie ma zastosowania przepis § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2004 roku w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) (Dz.U. Nr 10, poz. 81), gdyż Podatnicy nie posiadają tytułu własności działki. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał na art. 9 ust. 1 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) który stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod. Jednakże w przepisie § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2004 roku w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) (Dz. U. Nr 10 poz. 81) zarządzono zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od odszkodowań wypłaconych na podstawie umowy lub ugody zawartej między stronami, otrzymanych w 2003 roku przez właściciela nieruchomości na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego. Cytowany przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2004 roku nie ma zastosowania w niniejszej sprawie dlatego, iż jak wynika z pisma skarżących z dnia 17 lipca 2006 roku, nie posiadają żadnego dokumentu świadczącego o tym, że są właścicielami zabudowań wzniesionych przez rodziców na działce Nr [...], nie zaś dlatego, jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że nie posiadają tytułu własności działki. Przepis ten dotyczy wyłącznie odszkodowań wypłaconych właścicielom nieruchomości. Z przedłożonej przez skarżącego informacji z dnia [...]roku Nr [...], jak również aktu notarialnego z dnia [...] roku Rep. [...] wynika, że "A" S.A. nie była właścicielem naniesień budowlanych znajdujących się na nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka Nr [...]. Zaś w piśmie z dnia [...] roku skarżący stwierdził, że nie zostało przeprowadzone postępowanie spadkowe po rodzicach A. i S. S. (S. S. zmarł w 1978r., A. S. zmarła w 1994r.), oraz że rodzice nie byli właścicielami gruntu oznaczonego jako działka Nr [...], na której wznieśli zabudowania. Ponadto wyjaśnił, że mieszkał od urodzenia w domu wybudowanym przez rodziców na przedmiotowej działce, a po śmierci rodziców wszedł wspólnie z żoną w posiadanie zabudowań na podstawie ustnego porozumienia z rodzeństwem, które nie rościło praw do tej nieruchomości. W ocenie organu podatkowego wypłacone odszkodowanie w kwocie 170.000,00 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie wskazanego w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uznał, że podniesiony w odwołaniu zarzut, że protokół z rokowań przeprowadzonych w dniu 28.01.2003r. to umowa kupna-sprzedaży nakładów poczynionych na gruncie, nie jest zasadny wobec ustaleń, że Państwo S. nie byli właścicielami przedmiotowych naniesień budowlanych. Poza tym zgodnie z przepisem art. 158 ustawy Kodeks cywilny umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Organ odwoławczy stwierdził, że dokonana w zaskarżonej decyzji korekta odliczeń od podatku ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego z kwoty 5.110,01 złotych do kwoty 1.684,69 zł, znajduje uzasadnienie w powołanych przepisach oraz zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze z dnia [...] roku K. i S. S. wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji. Wskazali, że rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się w dużej mierze na tytule pisma podpisanego z "A". Skarżący podnieśli, że z treści pisma wynika, że jest to umowa kupna sprzedaży nakładów poczynionych na gruncie. Skarżący zwrócili uwagę, że żądanie od nich przez urząd skarbowy tytułu nabycia nakładów w sytuacji, gdy obecnie wiadomo jest, że budynki posadowione zostały na gruntach Skarbu Państwa, a obecnie należących do "A" nie jest zasadne. W ocenie skarżących zasadniczą przesłanką powstania sytuacji, w której się znaleźli jest to, że KWB Bełchatów inaczej w swoich planach finansowych ujmuje środki na wykupy i aby je uruchomić potrzebuje sporządzenia aktu notarialnego. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację wyrażoną z uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo, w szczególności narusza przepisy postępowania, w takim stopniu, że owo naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) 1. na wstępie dalszych rozważań należy wskazać niektóre okoliczności faktyczne, które z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd mają szczególnie istotne znaczenie. Otóż działka nr [...] znajdująca się w miejscowości Kamień nigdy nie stanowiła własności skarżących, ani spadkodawców S. S. Pierwotnie stanowiła ona własność A. i S. małżonków C. Po zakończeniu II wojny światowej jako mienie opuszczone znajdowała się pod administracją Wydziału Rolnictwa i Leśnictwa Prezydium Powiatowej Rady Narodowej w B. Na podstawie pozwolenia na budowę z dnia 23 lipca 1956 roku S. S. – ojciec skarżącego S. S. na wyżej opisanej działce wzniósł budynek mieszkalny, oborę oraz stodołę. Decyzją z dnia [...] roku Prezydium Rady Narodowej w B. przejęło między innymi działkę numer 2[...] znajdującą się we wsi K. na własność Skarbu Państwa ( k.[...] akt sądowych ). Z pisma ( k.[...] tomu II akt administracyjnych ) wynika, że rodzice S. S. już nie żyją ( ojciec S. S. zmarł w 1978 roku, zaś matka A. w 1994 roku ),i żadne postępowanie spadkowe nie zostało przeprowadzone Umową zamiany z dnia 30 sierpnia 2001 roku działka numer [...] stała się własnością "A" S.A. 2. Rację mają organy podatkowe obu instancji, że skarżący nie byli właścicielami zabudowań znajdujących się na działce [...] w miejscowości K. Podobnie zresztą jak rodzice S. S.. Opisane wyżej budynki nie stanowiły odrębnego od gruntu przedmiotu własności, a zatem były jego częścią składową ( art.46§1, art.48 kc ). W związku z tym budynek mieszkalny, obora oraz stodoła w sensie prawa cywilnego stanowiły nakłady poczynione przez A. i S. małżonków S. na cudzą rzecz. Posiadaczom samoistnym ( w złej i dobrej wierze ) przysługuje wobec właściciela rzeczy szereg roszczeń opisanych w art. 226 i następnych kodeksu cywilnego. Samoistnemu posiadaczowi ( także w złej wierze ) przysługuje między innymi roszczenie o zwrot nakładów zwiększających wartość rzeczy w chwili ich wydania ( art.226 § 1 kc ). Roszczenie to jest prawem majątkowym, a zatem podlega dziedziczeniu ( art. 922 § 1 kc ), przy czym postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku ma jedynie charakter deklaratoryjny. Roszczenie to jest również zbywalne. 3. organy podatkowe w tej sprawie uznały, że środki pieniężne w kwocie 170.000 złotych jakie skarżący otrzymali w 2003 roku od "A" SA stanowiły odszkodowanie z tytułu szkody górniczej wypłacone na podstawie zawartej ugody, ale nie zwolnione od podatku dochodowego z uwagi na treść art.21 ust.1 pkt.3 lit.g ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku ) oraz §1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 stycznia 2004 roku w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów ( przychodów ). Innymi słowy, organy podatkowe uznały, że wskazana wyżej kwota, stanowiła odszkodowanie wypłacone w wykonaniu zawartej ugody, na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego, nie korzystające ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako, że skarżący nie byli właścicielami nieruchomości. Zdaniem organów podatkowych kwota 170.000 złotych jaka otrzymali skarżący była opodatkowanym przychodem z innego źródła ( art.10 ust.1 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). 4. Być może wniosek taki byłby trafny, gdyby Dyrektor Izby w dostatecznym stopniu rozważył, czy zwrot nakładów poczynionych z majątku zmarłych spadkodawców S. S. stanowił istotnie odszkodowanie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz prawa górniczego i geologicznego . Na wstępie należy wskazać, że w świetle prawa cywilnego odszkodowanie stanowi jeden ze sposobów naprawienia szkody ( obok przywrócenia do stanu poprzedniego ) – art.363 kc., a więc oczywistym jest, że warunkiem żądania odszkodowania jest wystąpienie szkody. Na gruncie Kodeksu Cywilnego naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono ( art.361 § 2 kc ). Podobne uregulowania zawiera w art.94 i 95 ustawa z dnia 4 lutego 1994 roku – Prawo górnicze i geologiczne ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku nr.228, poz.1947 z późniejszymi zmianami ). Przepisy Kodeksu Cywilnego, ani ustawy Prawo górnicze i geologiczne nie zawierają definicji pojęcia szkody uznając, że to pojęcie to określa wystarczająco język potoczny. Kiedy w języku potocznym mówimy o szkodzie, mamy na ogół na myśli uszczerbek zwłaszcza materialny, który następuje w majątku uprawnionego z reguły wbrew jego woli. ( Witold Czachórski, Zobowiązania zarys wykładu, PWN Warszawa 1986 str.78 ). W doktrynie prawa cywilnego pojęcie nakładu jest definiowane jako dobrowolne użycie własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz. Różnica pomiędzy szkodą a nakładem polega na dobrowolności uszczerbku, jaki poniosła strona podejmując nakłady. W wypadku szkody, ten uszczerbek następuje wbrew woli poszkodowanego ( Op.cit. str.90 ). Problem ten dostrzegł także "A" SA . Z protokółu rokowań przeprowadzonych w dniu 28 stycznia 2003 roku z małżonkami Spalińskimi wynika, że strony uzgodniły wykup naniesień budowlanych znajdujących się na działce nr.[...]. Uchwała z dnia 17 lutego 2003 roku nr.[...] stanowi, że zarząd kopalni postanowił nabyć od małżonków S. naniesienia budowlana położone w obrębie wsi K.. Informacja z dnia [...] roku ( k.[...] tomu II akt administracyjnych ) "dotyczy" wypłaty świadczenia pieniężnego jako zwrot nakładów poniesionych na wybudowanie i utrzymanie zabudowań na działce [...] w obrębie K. Zgodnie z art.199 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami ) organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – uwzględniając powyższe rozważania – Dyrektor Izby winien rozważyć, czy w świetle prawa podatkowego wypłacona małżonkom S. kwota 170.000 złotych była odszkodowaniem wypłaconym na podstawie przepisów prawa górniczego i geologicznego, czy też stanowiła zwrot nakładów jakie ponieśli na cudzą rzecz rodzice skarżącego, a które to prawo odziedziczył S. S. W razie ustalenia, że otrzymane przez skarżących pieniądze nie były jednak odszkodowaniem, tylko zwrotem nakładów, należy rozważyć, czy otrzymana kwota stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też nie. Mając na uwadze powyższe, należało na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 tej ustawy określono, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. D.T.