I SA/Łd 1723/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), P. Janicki, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I uchyla zaskarżona decyzję; II zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz L. B. kwotę 265,10 zł (dwieście sześćdziesiąt pięć złotych dziesięć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Decyzja z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. określił L. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 na kwotę 8 836,50 zł. Organ podatkowy ustalił, iż podatnik w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu zaniżył wysokość dochodu, dokonując odliczenia od dochodu renty w wysokości 15 000 zł. Strona ustanowiła rentę na rzecz M. C., płatną w kwartalnych ratach, począwszy od 10 stycznia 2000 r. W roku 2000 r. wypłaciła jej z tego tytułu 15 000 zł. Przyjęcie poszczególnych świadczeń zostało potwierdzone przez beneficjentkę poprzez wystawienie pisemnych pokwitowań. Okresowość świadczeń, będąca elementem istotnym umowy renty nie budzi zatem w ocenie organu podatkowego wątpliwości. Poddał on jednak ocenie drugą z istotnych przyczyn decydujących o ważności umowy renty, a mianowicie cel przysporzenia. Aby umowa renty w rozumieniu art. 903 kodeksu cywilnego mogła być uznana za skutecznie zawartą i tym samym stanowić podstawę do obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 176 z późn.zm.) musi ona mieć swoją przyczynę i nie może być umową zawartą dla pozoru. Podkreślił przy tym, iż organy podatkowe, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach postępowania podatkowego, zmierzającego do ustalenia prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego są uprawnione do badania, czy zawarte umowy cywilnoprawne odpowiadają wymogom prawa i nie są umowami zawartymi dla pozoru. Oświadczenie złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru jest bowiem nieważne. Urząd Skarbowy wskazał, iż zwykle w drodze umowy renty strony dążą do zaspokojenia pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty o typie interesów alimentacyjnych. Rentobiorczyni, M. C. w roku 2000 zamieszkiwała wspólnie ze swoimi rodzicami. Nie miała nikogo na utrzymaniu, a otrzymane w charakterze renty pieniądze przeznaczyła na dzienne studia na Uniwersytecie Ł. W badanym okresie uzyskała również dochody w wysokości 5 091,85 zł z tytułu umowy zlecenia. Rodzice M. C. wykazali w tym okresie dochody z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy w wysokości 40 600,14 zł (ojciec) i 18 645,92 zł ( matka).Sytuacja materialna rodziców rentobiorczyni oraz jej samej nie wskazywała zatem w ocenie organu podatkowego na konieczność wspomożenia obdarowanej. W roku 1999 miała ona podobną sytuację materialną. Nie miały miejsca żadne zdarzenia losowe, powodujące zwiększenie koniecznych wydatków ( np. choroba). Nauka na studiach dziennych jest zaś bezpłatna. Z tych przyczyn Urząd uznał zawartą umowę renty za nieważną, a tym samym nie mogącą stanowić tytułu prawnego do skorzystania z ulgi podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji strona,domagając się jej uchylenia podniosła, iż Urząd Skarbowy uznając umowę renty za nieważną jednocześnie nie postawił zarzutu w zakresie pozorności oświadczenia woli rentodawcy. Jeżeli zaś badał tę umowę pod kątem przepisów prawa cywilnego, to wynik tego badania winien znaleźć odbicie w uzasadnieniu decyzji. Jego brak świadczy o naruszeniu przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.).Ponadto badając sytuację rodzinną i materialną M. C. organ podatkowy ograniczył się jedynie do przeanalizowania wysokości i struktury dochodów jej rodziców i jej samej w 2000 r. Pominął inne okoliczności, np.: fakt korzystania przez obdarowaną z wielu fachowych publikacji, uczestniczenia przez nią w płatnych kursach językowych, konieczność zakupu przenośnego komputera i stosownych oprogramowań do niego. Poniesienie tych wydatków nie byłoby możliwe, gdyby nie została ustanowiona renta. Ponadto rodzice M.C. spłacali w tym czasie kredyt zaciągnięty na zakup mieszkania, a jej ojciec chorował. Konieczny był zakup wielu leków, poniesiono też wydatki na badania diagnostyczne. Ponadto skarżący wskazał również, iż w świetle obowiązujących przepisów, a zwłaszcza charakteru renty jako trwałego ciężaru nie jest uprawnione przyjęcie przez organ podatkowy, iż przyczyną przysporzenia w przypadku jej ustanowienia mogą być tylko przyczyny losowe. Podkreślił ponadto, iż nie wzięto pod uwagę ca dokształtu okoliczność ustanowienia renty. Podjęcie zaś przez podatnika decyzji o ustanowieniu renty z jednoczesną możliwością skorzystania z ulgi podatkowej nie może być traktowane jako obchodzenie prawa czy naruszenie powszechności opodatkowania. Skoro ustawodawca przewidział możliwość skorzystania z tego typu ulgi, to muszą istnieć realne możliwości skorzystania z niej przez podatnika. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, iż podatnicy, którzy chcą skorzystać z ulgi podatkowej z tytułu rent umownych muszą spełnić wymogi stawiane tej umowie zarówno przez przepisy prawa cywilnego, jak i podatkowego. Odwołując się do treści art. 906 § 1 i 2 kodeksu cywilnego wskazał, iż renta może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez. W tym pierwszym przypadku stosuje się do niej przepisy o sprzedaży, w drugim- o darowiźnie. Analizowana umowa renty, zawarta pomiędzy podatnikiem a M.C. została zawarta bez wynagrodzenia. Stosuje się więc do niej odpowiednio przepisy umowy o darowiźnie. Oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty winno więc w tym przypadku być złożone w formie aktu notarialnego ( art. 890 § 1 kodeksu cywilnego). Oświadczenie złożone bez zachowania tej formy jest nieważne, zgodnie z art. 73 § 2 k.c. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego organ odwoławczy wskazał, iż umowa renty, zawarta w zwykłej formie pisemnej nie przekształca się w umowę nienazwaną o takiej samej treści jak umowa renty. Staje się ona ważna tylko wówczas, gdy przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Tylko zatem w pełni wykonana umowa renty zawarta w zwykłej formie pisemnej daje uprawnienie do dokonania odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Tymczasem w roku 2000 podatnik wypłacił 4 świadczenia, miał jednak kontynuować ich wypłatę w dalszych okresach. Skoro tak, to umowa renty bez wynagrodzenia została zawarta niezgodnie z przepisami kodeksu cywilnego i nie mogła stanowić podstawy do dokonania odliczenia kwot wypłaconych na jej podstawie od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo organ odwoławczy, powołując się art. 24 a Ordynacji podatkowej stwierdził, iż organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony tej czynności. Mogą one oceniać skutki prawne umowy cywilnoprawnej pod kątem jej znaczenia dla celów publicznych. Dyspozytywny charakter przepisów prawa cywilnego nie może bowiem być wykorzystywany do uchylenia się od obowiązków podatkowych albo zmniejszania ich wysokości kwotowej. Organy podatkowe nie mogą respektować takich postanowień kontraktowych, które zmierzają do obejścia tych przepisów. Mają zatem prawo badać rzeczywisty zamiar stron. W przypadku spornej renty celem jej ustanowienia było pokrycie kosztów edukacji szwagierki. W ocenie organu podatkowego, wobec niezaistnienia szczególnych przyczyn wspomożenia obdarowanej wydatki, nazwane świadczeniami rentowymi nie podlegają odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, iż organ I instancji uznał umowę renty za nieważną jedynie z punktu widzenia skutków podatkowych, nie rozstrzygał zaś o ważności czynności cywilnoprawnej w świetle przepisów prawa cywilnego dotyczących pozorności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. W tym przypadku postępowanie dowodowe prowadzone przez organy odnieść się winno przede wszystkim do celu czynności. Z dokonanych w tym postępowaniu ustaleń wynika, iż M.C. rozpoczęła studia w 1996 r. Jej sytuacja materialne nie uległa szczególnym zmianom w stosunku do roku poprzedniego, Tymczasem dochody skarżącego w badanym okresie wzrosły znacznie w stosunku do roku 1999. Aczkolwiek więc organ odwoławczy nie kwestionuje woli podatnika przekazania części swojego dochodu na niewątpliwie słuszny cel( pokrycie kosztów edukacji szwagierki), to zawarcie umowy renty miało na celu wyłącznie obniżenie podstawy opodatkowania. W skardze na powyższą decyzję L. B. domagał się jej uchylenia i zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Stwierdził, iż decyzja organu odwoławczego narusza zasadę dwuinstancyjności oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony poprzez powołanie nowych okoliczności, uzasadniających zdaniem organu nieważność umowy renty. Wskazując na tę okoliczność Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, nie umożliwił też skarżącemu wypowiedzenia się co do istoty tego postępowania. W związku z tym skarżący wniósł o dopuszczenie w postępowaniu sądowym dowodu z dokumentu w postaci aneksu do umowy renty. Z dniem 27 grudnia 2000 r. skarżący i M.C. rozwiązali umowę renty z uwagi na zmianę przepisów podatkowych ( niemożność obniżenia dochodu o kwotę renty). Dokonana przez organy podatkowe ocena umowy mogła ( w cenie podatnika) zostać dokonana tylko w oparciu o przepis art. 24 b Ordynacji podatkowej. Przepisu tego jednak organy podatkowe nie powołały jako podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił także, iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów odwołania i nie zbadał sytuacji finansowej rodziców M.C. .Zwrócił ponadto uwagę, iż w jego ocenie dla uznania umowy renty za prawnie skuteczną nie jest konieczne występowanie szczególnych przyczyn jej ustanowienia. Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia renty, a to oznacza, iż przez rentę rozumieć należy umowę renty zdefiniowaną w kodeksie cywilnym i nie można doszukiwać się innego jej znaczenia. Przyczyną ustanowienia renty w tym przypadku była umożliwienie kontynuacji nauki, bowiem przy ograniczonych możliwościach pomocy finansowej ze strony rodziców obdarowanej zmuszona ona by była do jej przerwania. Ponadto, zdaniem podatnika, aby dana czynność mogła być uznana za dokonaną w celu obejścia przepisów prawa podatkowego nie wystarczy samo stwierdzenie, że czynność ta obejście takie stanowiła, ale musi to wynikać z całokształtu okoliczności sprawy, co w tym przypadku nie miało miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. Powołał się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdził, odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania, iż w postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono postępowania dowodowego, natomiast w postępowaniu przed organem I instancji umożliwiono skarżącemu odniesienie się do całości zebranego materiału dowodowego, jednakże z możliwości tej nie skorzystał. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, a ponadto przeanalizował i ocenił cały materiał dowodowy. Dyrektor Izby Skarbowej dodał także, iż umowa renty przedłożona organom podatkowym zawarta została na czas nieokreślony. Została ona rozwiązana w związku ze zmianą przepisów podatkowych, co potwierdza tezę postawioną przez organ odwoławczy, iż celem zawarcia umowy było obniżenie podstawy opodatkowania. Ponadto organ podatkowy stwierdził także, iż aneks do umowy renty został złożony dopiero na etapie skargi do Sądu, nie mógł zatem być oceniony na etapie postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest zasadna. Art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) zezwalał na odliczenie od postawy opodatkowania wypłaconych kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Jednocześnie ustawa nie definiowała pojęcia renty. Zgodnie z ugruntowanym już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego poglądem charakter umowy należało oceniać na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, regulujących te kwestie. Prawidłowo zatem organy podatkowe, oceniając charakter umowy, będącej podstawą do wypłaty przez skarżącego świadczeń na rzecz M.C. odwołały się do przepisów art. 903 i 906 kodeksu cywilnego. Zważyć jednak należy, iż organ I instancji nie kwestionował ważności (skuteczności dla celów podatkowych) umowy renty z uwagi na jej formę. Uznał jedynie, iż nie wywiera ona skutku w postaci możliwości odliczenia wypłaconych na jej podstawie kwot od podstawy opodatkowania z uwagi na brak przyczyny ustanowienia renty. Ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego. W odwołaniu podnoszone były więc zarzuty niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w tym zakresie . Organ odwoławczy, opierając się na tym samym materiale dowodowym wskazał dodatkowo na niezachowanie formy umowy renty ustanowionej bez wynagrodzenia jako przyczynę braku podstaw do skorzystania przez skarżącego z ulgi określonej w art. 26 ust. 1pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotnie, zgodnie z art. 906 § 2 k.c do renty ustanowionej bez wynagrodzenia stosuje się przepisy o darowiźnie. Oświadczenie darczyńcy winno zaś być złożone w formie aktu notarialnego ( art. 890 § 1 k.c.). Niezachowanie tej szczególnej formy czynności skutkuje co do zasady nieważnością umowy (art.73 § 2 k..c.). Jednakże w przypadku darowizny ( a więc i renty ustanowionej bez wynagrodzenia) umowa zawarta w innej formie jest ważna pod warunkiem, iż przyrzeczone świadczenie zostało spełnione ( art. 890 § 1 zd.2 k.c.). Jest okolicznością pozostającą poza sporem, iż umowa między skarżącym a M.C. została zawarta w zwykłej formie pisemnej na czas nieokreślony bez wynagrodzenia. Jest też niesporne, iż w roku 2000 wszystkie wynikające z niej świadczenia zostały spełnione. Stosownie do art.122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Oznacza to, iż organ winien przeprowadzić dowody i ustalić te fakty, z którymi prawo wiąże skutki prawne. Celem postępowania dowodowego jest bowiem nie tylko ustalenie faktów, ale też dokonanie ich oceny prawnej( tak m.in. E.Iserzon w: E. Iserzon, J. Starościak -Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Wyd.Prawnicze Warszawa 1970, s.57 i 58). Zobowiązane są one ponadto zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań ( art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo nie tylko uczestniczyć w czynnościach postępowania dowodowego, inicjowanych przez organ podatkowy, ale również może żądać przeprowadzenia dowodów, wpływając tym samym na ustalenia stanu faktycznego i treść rozstrzygnięcia. Ma tez prawo do złożenia końcowego oświadczenia, może też wypowiedzieć się co do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, także ustosunkować się do tego, co organ chce osiągnąć w danym postępowaniu wszczętym z urzędu ( por. B. Adamiak w :B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wyd. Unimex 2003, s. 447). Obowiązek umożliwienia stronie przed wydaniem decyzji wypowiedzenia się co zebranego materiału dowodowego istnieje również w postępowaniu odwoławczym i to nawet wówczas, gdy w postępowaniu tym nie przeprowadzono żadnych nowych dowodów (por. chociażby pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2002 r., sygn. akt III SA 2295/01, opubl. w Monitorze Podatkowym z 2002 r, Nr 10, s. 4 i z dnia 10 maja 2001 r., sygn. I SA/Łd 4/99, opubl. w ONSA z 2002 r., Nr 3,poz. 113). W tym przypadku organ odwoławczy dokonał odmiennej oceny prawnej zebranego materiału dowodowego niż organ I instancji. Mimo to nie umożliwił skarżącemu zajęcia stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji i zgłoszenia ewentualnych dowodów na okoliczność wykonania umowy renty ( które to dowody w związku z tym skarżący zgłosił dopiero w postępowaniu sądowym). Tym samym naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik postępowania. Doprowadziło też do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a tym samym do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Brak istotnych ustaleń faktycznych doprowadził również w rezultacie do naruszenia przepisów prawa materialnego- art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero prawidłowe ustalenie rzeczywistego stanu prawnego pozwala bowiem na niewadliwe porównanie stanu abstrakcyjnego, wynikającego z normy prawnej, a tym samym prawidłowe określenie następstw prawnych określonych w prawie podatkowym. Nie można też pominąć faktu, iż oceniając skutki podatkowe czynności cywilnoprawnej organ odwoławczy odwołał się do art. 24 a i art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te zostały wprowadzone ustawą z dnia 8 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169,poz. 1387). Ustawa ta nie zawierała żadnych przepisów przejściowych dotyczących wprowadzonych powołanymi przepisami klauzul obejścia prawa podatkowego. Zgodnie z art. 30 ustawy z 8 września 2002 r. przepisy te obowiązują więc od 1 stycznia 2003 r. Skoro dotyczą one zobowiązań podatkowych( zawarte są w dziale III Ordynacji podatkowej-Zobowiązania podatkowe i dotycząc oceny skutków podatkowych czynności cywilnych) mogą się one odnosić jedynie do zobowiązań powstałych i czynności prawnych dokonanych po dacie wejścia ich w życie. W przeciwnym wypadku doszłoby do naruszenia jednej z fundamentalnych i konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawa ( art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej)- zasady niedziałania prawa wstecz ( lex retro non agit; por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego dnia 24 października 1995 r.,sygn. akt K 14/95, opubl. w OTK z 1995,Nr 2,poz.12). Zaskarżona decyzja dotyczyła zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Nie mogły mieć więc do niej zastosowania przepisy wprowadzone w życie dopiero 1 stycznia 2003 r. Nadmienić też należy, na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej –jako niezgodny z art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej -z dniem 31 maja 2004 r. utracił moc ( wyrok opublikowany został w Dz.U. z 2004 r., Nr 122,poz. 1288). Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ( aczkolwiek nie było ono jednolite w tym zakresie), wobec braku generalnych regulacji ustawowych dopuszczało wprawdzie również w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r., w ramach stosowania wykładni celowościowej przepisów podatkowych, dokonywanie oceny, o jakiej mowa w art. 24 a i 24 b Ordynacji podatkowej w celu uniknięcia wykorzystywania przez uczestników obrotu prawnego przysługującej im wolności w zakresie kształtowania treści czynności cywilnoprawnych dla obejścia przepisów prawa podatkowego ( np. w wyroku z dnia 6 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1431/96, opubl. w Wydawnictwie Prawniczym LEX OMEGA –TEMIDA CD pod nr 32729 czy z dnia 6 marca 1996 r.,sygn. SA/Ka 16/95, opubl. tamże pod nr 26619). Aczkolwiek wobec wprowadzenia norm statuujących klauzulę obejścia prawa można mieć obecnie wątpliwość, czy ocena taka była prawnie dopuszczalna przed wejściem ich w życie( por. też pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSA 3/03,opubl. w ONSA z 2004 r, Nr 2,poz. 44), to nawet dopuszczając taką ocenę nie można zapominać, iż przepisy prawa podatkowego zawierają unormowania, pozwalające podatnikom na legalne obniżenie zobowiązań podatkowych. Ulgi podatkowe to wszak mechanizmy polegające na zmniejszeniu wysokości podatku bądź poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania, bądź obniżenie stawek podatkowych bądź bezpośrednie obniżenie kwoty podatku ( por. W.Nykiel Ulgi i zwolnienia w konstrukcji prawnej podatku –Dom Wydawniczy ABC 2002, s.23).Ustawodawca, wprowadzając ulgi prowadzi określoną politykę podatkową i decyduje, iż funkcje, jakie ulgi te mają do spełnienia są istotniejsze dla niego w danym momencie od fiskalnej funkcji podatku ( por. W.Nykiel, op.cit.-s.41-42). Możliwość obniżenia podstawy opodatkowania z uwagi na ustanowienie renty jest typową ulgą podatkową. Można założyć, iż wprowadzając ją ustawodawca zamierzał zachęcić podatników do wspomagania ( całkowitego bądź częściowego) innych osób, nieposiadających dostatecznych środków utrzymania, czy też dostatecznych środków na kształcenie czy leczenie. System rent wspomagałby zatem systemy pomocy oferowane przez Państwo, np. system rent rodzinnych czy stypendiów, zapomóg itp. W tym przypadku ulga podatkowa skłonić więc miała podatnika do określonego, pożądanego lub oczekiwanego przez ustawodawcę (aczkolwiek nie wskazanego w normie podatkowej) zachowania. Oceniając zachowanie podatnika, który korzysta z określonej ulgi i stawiając mu zarzut obejścia prawa podatkowego trzeba więc było zawsze mieć na względzie wszystkie okoliczności sprawy i wykazać, iż istotnie zawarta umowa nie realizuje żadnych innych celów poza obniżeniem podatku. Zważyć należy, iż organy podatkowe obu instancji nie negowały tym przypadku, iż podatnik miał wolę wspomożenia szwagierki i pokrycia kosztów jej edukacji. Renta nie musi mieć zaś wyłącznie charakteru alimentacyjnego ( z faktu, iż cel taki najczęściej spełnia nie można wyciągać wniosku, iż tylko temu celowi ma służyć, por. chociażby pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2000 r., sygn. I SA/Ka 145/99, opubl. w LEX Temida pod nr 45404).Stwierdzić też należy, iż zwiększenie dochodów podatnika w roku 2000 mogło dopiero umożliwić mu ustanowienie renty. Organy podatkowe, stawiając zarzut, iż wyższe dochody i związane z tym zwiększenie wysokości stawki podatku były jedyną przyczyną zawarcia umowy, nie zbadały w ogóle, czy w okresie wcześniejszym podatnik byłby w stanie (z uwagi na osiągane dochody) takie świadczenia spełnić. Teza o zawarciu umowy tylko z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi podatkowej była więc co najmniej przedwczesna. Oceny tej nie zmienia fakt, iż wobec zmiany przepisów podatkowych od 1 stycznia 2001 r. podatnik rozwiązał umowę renty. Skoro ulga ma zachęcić podatnika do pożądanego przez Państwo zachowania, to zmiana reguł opodatkowania może również spowodować rezygnację przez podatnika z postępowania pożądanego przez ustawodawcę, bez czynienia mu z tego powodu zarzutu obejścia prawa. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz naruszenia zakazu reformationis in peius. Zasada dwuinstancyjności, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, to prawo strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy podatkowej. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy wyznacza zatem rozstrzygnięcie organu I instancji. Treścią rozstrzygnięcia ( art. 210 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej) jest ustalenie prawa, usunięcie niepewności lub sporu co do prawa powodujące zmianę w sferze prawnej stron poprzez przyznanie uprawnień czy też ( jak w niniejszej sprawie) określenie rozmiaru i rodzaju obowiązków stron. Organ odwoławczy nie wykroczył poza granice rozstrzygnięcia organu I instancji, nie orzekał bowiem o innym obowiązku skarżącego. Nie naruszył także art. 234 Ordynacji podatkowej, nie zmienił bowiem rozstrzygnięcia ( w znaczeniu wskazanym wyżej) organu I instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.