I SA/Łd 1733/06

Dnia 6 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny wŁ. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2007 roku sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 440,00 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P., po rozpoznaniu wniosku A.F. z dnia [...] uzupełnionego pismem z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uznał za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez stronę. Stan faktyczny zawarty w pytaniu przestawał się w następujący sposób. Wnioskodawczyni jest udziałowcem i prokurentem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w [...]. Ponieważ zarząd spółki nie jest w stanie (z uwagi na wielkość i zakres działania firmy) podołać obowiązkom wynikającym z jej zarządzaniem, Spółka zamierzała zlecić wykonywanie czynność zarządczych spółce cywilnej B z siedzibą w [...]. Spółka B jest prowadzona przez dwóch wspólników: wnioskodawczynię oraz drugiego członka zarządu A sp. z o.o. Na podstawie umowy między obiema spółkami, spółka B, przy pomocy swoich pracowników oraz udziałowców, miała wykonywać odpłatnie niektóre czynności wchodzące w skład zarządzania spółką A (m.in. analizy rynkowe, nadzór nad dystrybucją produktów, kontrole służb pracowniczych, sprawności statystycznej). Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych spółka B miała prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, a za wykonywane usługi – wystawiać faktury VAT. Na tle powyższych okoliczności A. F. zwróciła się z następującym pytaniem: "Czy przychody uzyskiwane od spółki prawa handlowego na podstawie umowy o wykonywanie czynności zarządzających mogą być uznane za przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, w której wnioskodawczyni posiada 50% udziałów?". Zdaniem A. F. przychody uzyskiwane od firmy Anie mogą być kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, lecz stanowią one przychód z działalności gospodarczej spółki cywilnej. Czynności będące przedmiotem planowanej umowy mały bowiem być wykonywane nie osobiście przez wnioskodawczynię, lecz przez struktury B s.c., będącej odrębnym podmiotem w zakresie podatku VAT i posługującej się odrębnym numerem identyfikacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że interpretacja zaproponowana przez wnioskodawczynię jest prawidłowa. Organ I instancji wskazał przede wszystkim na definicję legalną pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartą w art. 5a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.), zgodnie z którą pojecie to oznacza "działalność zarobkową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w ar. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9." W związku z powyższą definicją organ I instancji uznał, że sprzeczne z jej treścią jest unormowanie zawarte w art. 13 pkt 9 ww. ustawy, które nakazuje zaliczać przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, zawarte w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem organu art. 13 pkt 9 nie może, wbrew jednoznacznemu brzmieniu definicji legalnej, modyfikować zakresu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, zawarte w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5a pkt 6, nie mogą zatem zaliczać się do przychodów z innych źródeł, w tym do przychodów z działalności wykonywanej osobiście przez podatnika. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał decyzję, w której zmienił powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., bez wskazania zakresu zmiany oraz bez własnego rozstrzygnięcia wniosku A.F.. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał, że postanowienie organu I instancji w sposób rażący narusza prawo, co daje organowi odwoławczemu prawo jego zmiany lub uchylenia, zgodnie z art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z treści art. 13 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem są przychodami z działalności wykonywanej osobiście bez względu na to, czy są uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też poza tą działalnością. W odwołaniu od tej decyzji A. F. zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1, 2 i 49 oraz w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jej ocenie organ I instancji dokonał prawidłowej interpretacji przepisów ww. ustawy. Wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwa źródła przychodów: działalność wykonywaną osobiście oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychody osiągane przez podatnika zarejestrowanego jako podmiot gospodarczy, realizującego działalność menadżerską w celach zarobkowych, zawodowo, we własnym imieniu i na własny rachunek oraz w sposób zorganizowany i ciągły, powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie działalność wykonywana osobiście. Ta ostatnia nie musi bowiem spełniać ww. kryteriów. Zdaniem strony "działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odróżnia od działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów nie mających przymiotu ludności, ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy i ciągły charakter działalności (...)". W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy własną decyzje z dnia [...]. W uzasadnieniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i prezentowaną argumentację. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] pełnomocnik A.F. zarzucił zaskarżonej decyzji przede wszystkim naruszenie prawa materialnego tj. art. 5a ust. 6 i art. 13 pkt. 9 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych, mające wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to w jego ocenie wynikało z błędnej wykładni powyższych przepisów tj. organy bezzasadnie przyjęły, że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą, prowadząca w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, działalność gospodarczą, w ramach umowy spółki cywilnej, polegającą na kierowaniu bieżącą działalnością innego przedsiębiorcy w zakresie polityki kadrowej i handlowej, organizacji i administracji oraz finansów, w oparciu o umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem, i osiągająca z tego tytułu przychód – osiąga z tego tytułu przychód z działalności wykonywanej osobiście, nie zaś z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem strony prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że osoba taka w podanej sytuacji osiąga przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, wynikające z błędnej interpretacji art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przyjął, że w przedmiotowej sprawie istniała podstawa do wydania decyzji o zmianie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2006 r., podczas gdy w istocie nie istniały podstawy do działania organu odwoławczego z urzędu. Ponadto strona wskazała na brak należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...], polegający na niewykazaniu rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do korekty postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. W konsekwencji pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że z treści art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że przychody uzyskane na podstawie umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem są przychodami z działalności wykonywanej osobiście bez względu na to, czy są zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też poza tą działalnością. Odnosząc się do powołanego przez pełnomocnika skarżącego wyroku NSA z 14 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 2057/99 wskazał, że wyrok ten zapadł pod rządami innych unormowań prawnych. Powyższy wyrok dotyczy stanu prawnego istniejącego w 1997 r., tj. w czasie kiedy jeszcze nie obowiązywał art. 13 pkt 9 mający zastosowanie w niniejszej sprawie. Odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w niniejszej sprawie rażące naruszenie prawa przez organ I instancji było wynikiem naruszenia jasnego, nie budzącego żadnych wątpliwości przepisu ww. art. 13 pkt 9. W tej sytuacji istniała podstawa do zastosowania art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna aczkolwiek z innych przyczyn niż te, które zostały w niej wskazane. Sąd wychodząc, na podstawie art. 134 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.) poza granice skargi stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), przy czym naruszenie tego przepisu postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 233 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy rozstrzygając sprawę wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, 3) uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 4) umarza postępowanie odwoławcze, 5) może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przepis art. 233 Ordynacji podatkowej zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu. Przepis ten nie wymienia wprawdzie wśród możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego "zmiany" rozstrzygnięcia organu I instancji, nie ulega jednak wątpliwości, że "zmiana" zawsze pociąga za sobą w pierwszej kolejności uchylenie zaskarżonego aktu, a w dalszej – wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia. Zasadą jest, że zmiana decyzji organu I instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy. Takie rozwiązanie wynika z istoty administracyjnego toku instancji, który polega na dwukrotnym merytorycznym rozstrzygnięciu tej samej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35). W orzecznictwie sądowym konsekwentnie przyjmuje się zatem, że samo uchylenie (zmiana) decyzji bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy stanowi naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1995 r., SA/Wr 1890/94, LEX nr 26570; wyrok NSA z dnia 13 lutego 1996 r., SA/Sz 2157/95, LEX nr 26709; wyrok NSA z dnia 31 października 1995 r., SA/Wr 586/95, LEX nr 27031; wyrok NSA z dnia 5 października 2000 r., III SA 2244/99, LEX nr 47084). W niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], poprzedzająca zaskarżoną decyzję tego organu, ograniczała się jedynie do "zmiany" postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i nie zawierała merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zamieścił wprawdzie rozważania wskazujące na kierunek jego rozumowania (wynika z nich wprost, że Dyrektor Izby nie akceptuje stanowiska podatniczki), jednak takie przedstawienie stanowiska w sprawie nie jest wystarczające. Uzasadnienie decyzji oddaje bowiem jedynie tok rozumowania organu administracji przy wydaniu takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Powinno zatem stanowić jedynie wyjaśnienie do rozstrzygnięcia, a nie jego uzupełnienie. Rozstrzygnięcie, zawarte we wskazanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, było w tej sytuacji niepełne, a w konsekwencji – sprawa skarżącej nie została w istocie załatwiona. Decyzja ta zatem została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro skarżąca nadal nie uzyskała stanowiska organów podatkowych w przedmiocie jej wniosku. Naruszenie to z kolei nie zostało usunięte przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej, który w zaskarżonej do sądu decyzji, utrzymał w mocy powyższą decyzję. W tym stanie rzeczy sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżona decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] W ponownym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej powinien, po wszechstron-nym rozważeniu okoliczności sprawy, wydać rozstrzygnięcie spełniające kryteria wskazane w art. 233 Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem rozstrzygnięcia powinien również rozważyć kwestię, czy wniosek A.F. w istocie nadawał się do rozpoznania w trybie art. 14a i następne Ordynacji podatkowej. Zważyć należy, iż zgodnie z art. 14a § 1, w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku przez skarżącą, wymienione w tym przepisie organy podatkowe miały obowiązek, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta, udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik (płatnik lub inkasent) był obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2 zd. 2). Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji musiał zatem spełniać ściśle określone kryteria. Przede wszystkim mógł być złożony wyłącznie przez wskazane w nim podmioty (m.in. podatnika) i mógł dotyczyć wyłącznie "indywidualnej sprawy". Wniosek nie mógł zatem dotyczyć hipotetycznego, a tylko konkretnego, już mającego miejsce, stanu faktycznego. Instytucja udzielania pisemnej interpretacji prawa podatkowego nie służyła uzyskaniu porady prawnej z zakresu prawa podatkowego, ale stanowiła możliwość ustalenia, wiążącego dla organów podatkowych, sposobu postępowania w konkretnej sytuacji. O zwrocie kosztów postępowania w wysokości 440,- zł sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.), przy czym na powyższą sumę złożyła się: kwota 240 zł tytułem zwrotu wynagrodzenia pełnomocnika oraz kwota 200 zł tytułem zwrotu wpisu.