I SA/Łd 1748/03

Dnia 2 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska (spr.), Sędziowie NSA P. Kiss, W. Jarzębowski, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2004 roku sprawy ze skargi T.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1997 roku 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 733 (siedemset trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3 określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił T.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 roku w wysokości 61.882 złotych. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. W grudniu 1997 roku zakończył prowadzenie samodzielnej działalności i wraz z żoną zawarł umowę spółki cywilnej, która funkcjonowała w obrocie również pod firmą A s.c. Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała, że w dniu 30 grudnia 1997 roku część towarów handlowych podatnika została sprzedana nowo utworzonej spółce cywilnej. Sprzedaż została udokumentowana fakturami na łączną wartość 472.148,90 złotych. Jak wynikało z porównania cen jednostkowych na fakturach dokumentujących zakup przedmiotowych towarów przez podatnika oraz fakturach ich sprzedaży, ceny sprzedaży ustalono bez zastosowania marży handlowej. Jednocześnie stwierdzono, że podatnik w dniach 27 i 30 grudnia 1997 roku dokonał sprzedaży towarów na rzecz kontrahentów obcych według cen wyższych niż dla spółki A. Wobec powyższego organ kontroli stwierdził, że z uwagi na występujące między podmiotami powiązania o charakterze rodzinnym, nastąpiło przy sprzedaży towarów zaniżenie cen, a w konsekwencji podatku od towarów i usług. W tej sytuacji dokonano ustalenia ceny rynkowej metodą szacunkową, przyjmując dla poszczególnych grup asortymentowych najniższą z marż wynikającą z porównania cen netto sprzedaży towarów na fakturach dla kontrahentów niepowiązanych z fakturami wystawionymi dla spółki cywilnej. Na podstawie dokonanych ustaleń organ kontroli wydał w dniu [...] decyzję, którą określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1997 roku w wysokości 61.882 złotych, zaległość podatkową w wysokości 3.324 złotych oraz odsetki za zwłokę. Decyzja powyższa została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w Ł. w dniu [...], mimo przedstawienia przez podatnika dowodów uzasadniających niższą cenę. Podatnik wskazał, że zgodnie z protokołem oględzin towarów z dnia 29 grudnia 1997 roku, towary znajdowały się na placu i były poddawane różnym warunkom atmosferycznym, część z nich stanowiły towary łatwo psujące się czy złej jakości. Ponadto przedstawił oferty dla firm B w Z. i C w R. dotyczące zakupu materiałów hutniczych w cenach zawierających dwuprocentową marżę handlową oraz negatywne odpowiedzi od tych firm. Na skutek wniesionej przez podatnika skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi, wyrokiem z dnia 7 lutego 2003 roku o sygn. akt I SA/Łd 712/01 decyzja Izby Skarbowej została uchylona. Sąd stwierdził w wyroku, iż organy podatkowe trafnie oceniły, że pomiędzy firmą A a spółką cywilną o tej samej nazwie zachodzą powiązania rodzinne, jednakże nie ustalił czy żadne inne okoliczności poza istniejącym związkiem pomiędzy stronami umowy nie wyjaśniają stosowanych cen. Sąd miał na uwadze zwłaszcza fakt, iż organy podatkowe nie wyjaśniły okoliczności podnoszonych przez skarżącego, które jego zdaniem wskazywały na to, że szczególne okoliczności transakcji, a nie powiązania rodzinne zadecydowały o wysokości cen sprzedaży. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organy podatkowe podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko, ustosunkowując się jednocześnie do przedstawionych dowodów. Wskazano przy tym, że w ciągu roku 1997 podatnik sporządzał protokoły zniszczeń w związku ze skorodowaniem wyrobów hutniczych dla znacznie mniejszych ilości towarów uwzględniając je w ramach strat nadzwyczajnych, natomiast nie dokonał żadnego przeszacowania tak dużej ilości spornego towaru. W związku z tym nie dano wiary twierdzeniom podatnika, że sprzedane wyroby były złej jakości. Ustalono również, że firmy B i C były głównymi dostawcami towarów dla firmy A, a zatem nie mogły być zainteresowane zakupem towarów po cenie zawierającej ich własną marżę. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy organy podatkowe powtórnie uznały, że przyczyną sprzedaży towarów handlowych w cenach nieuwzględniających marży handlowej pomiędzy firmami A i A s.c. były wyłącznie powiązania rodzinne. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego, określonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i 3 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem podatnika istnienie powiązań rodzinnych jest tylko częścią istotnych ustaleń, albowiem powiązania te ograniczyły się tylko i wyłącznie do jednej transakcji, która miała służyć likwidacji firmy podatnika. Ustawodawca natomiast używa tego pojęcia w liczbie mnogiej, zaś w rozpatrywanym przypadku występuje liczba pojedyncza. Fakt sprzedaży w tym samym dniu towarów z marżą innej firmie nie ma znaczenia, gdyż właściciel firmy był zainteresowany sprzedażą jak największej ilości towaru z marżą, a dopiero ta część towaru, która nie znalazła nabywców, została sprzedana spółce cywilnej, której podatnik był wspólnikiem. Skarżący uznał również za błędne przyjęcie, że brak przeszacowania towarów świadczy o tym, że były to towary pełnowartościowe. Reasumując podatnik stwierdził, że to decyzja o likwidacji firmy, a nie powiązania rodzinne zadecydowały o przeprowadzeniu transakcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 17 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), w przypadku, gdy między kupującym a sprzedawcą istnieje związek o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikający ze stosunku pracy organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie ceny. Oznacza to, że organ podatkowy kwestionując wysokość obrotu wykazaną przez podatnika i wydając decyzję w oparciu o art. 17 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma obowiązek wykazać, że związek między sprzedawcą a kupującym warunkował wysokość ustalonej ceny oraz ustalić wartość obrotu w sposób określony przepisem. Analiza orzecznictwa sądowego i doktryny w zakresie interpretacji powyższego przepisu pozwala przyjąć zasady, którymi powinny się kierować organy podatkowe. Przede wszystkim, celem organu podatkowego winno być wykazanie, iż działania podmiotów powiązanych mające wpływ na ustalenie cen były podjęte w sposób świadomy i celowy oraz rozważyć uzasadnienie ekonomiczne zastosowanych cen. Stwierdzenie zaś, iż stosowane ceny są nieracjonalnie niskie lub wysokie odnosić się powinno do tego samego lub podobnego rodzaju transakcji zawartych z podmiotami (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Białymstoku z dnia 17 maja 2000 roku o sygn. akt SA/Bk 1448/99). W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, iż pomiędzy firmą skarżącego a spółką cywilną A zachodzą powiązania, o których mowa w art. 17 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podatnik dokonał jednorazowej transakcji z podmiotem powiązanym polegającej na sprzedaży towarów (zapasów), których – jak oświadczył – nie udało się sprzedać innym kontrahentom do dnia planowanego zakończenia działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie po cenach ich zakupu. Zdaniem Sądu, mając na uwadze okoliczności, w jakich działał podatnik, a więc fazę likwidacji firmy, nie sposób podzielić poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż "nie było innego powodu niż przyjęty przez Inspektora Kontroli Skarbowej (troska o istnienie i kondycję podmiotu powiązanego), dla którego stosowano ceny według poziomu cen zakupu". W ocenie Sądu działanie skarżącego uzasadnione jedynie "troską o kondycję podmiotu powiązanego" wskazywałoby raczej na chęć stosowania przy sprzedaży towarów cen rażąco niskich lub rażąco wysokich, skutkujących odpowiednio zmniejszeniem obciążeń przy nabywaniu towarów przez podmiot powiązany bądź zwiększeniem u tego podmiotu kwot podatku naliczonego oraz kosztów uzyskania przychodów, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Należy zauważyć, iż celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku powstającego w wyniku zastosowania określonej marży handlowej, a kupno towaru i następnie jego sprzedaż bez zysku nie jest ogólnie stosowaną normą działalności handlowej. Jednakże w określonych warunkach rezygnacja z możliwego do osiągnięcia dochodu mieści się w granicach zakreślonych zasadą swobodnego kształtowania stosunków gospodarczych. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż dla oceny, co miało wpływ na ustalenie ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi należy mieć na uwadze nie tylko różnicę cen stosowanych przy sprzedaży, ale i inne okoliczności, w szczególności całokształt warunków, w jakich podatnik działał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 1999 roku o sygn. akt SA/Sz 1660/98). W ocenie Sądu, warunkiem postawienia zarzutu, iż na wysokość ustalonej ceny wpływ miały wyłącznie powiązania rodzinne między podmiotami jest wykazanie przez organ podatkowy, że podatnik miał możliwość dokonania w danym okresie sprzedaży spornych towarów na rzecz innych kontrahentów z zastosowaniem wyższych cen. W rozpatrywanej sprawie, w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie poczyniły takich ustaleń, natomiast stwierdziły, iż podatnik miał możliwość sprzedania towarów po cenach niższych niż cena zakupu (na rzecz firm C i B). W związku z powyższym należy uznać, iż brak takich ustaleń oznacza naruszenie podstawowej zasady postępowania polegającej na obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a niedopełnienie tego obowiązku i nierozważenie całokształtu okoliczności powoduje, iż nie ma podstaw do stwierdzenia, iż wyłącznym powodem do zastosowania przy sprzedaży towarów cen zakupu były powiązania pomiędzy podmiotami transakcji. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 200 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270), Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.