I SA/Łd 176/24

Dnia 15 maja 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2023 r. nr 1001-IEW-3.7113.37.2023.9.U10.KM w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z 9 czerwca 2023 r. nr 1010-SEW.7113.1.2023.1; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 580,- (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 5 lutego 2024 r. R. M., reprezentowany przez pełnomocnika adw. T. G. (dalej: "skarżący") wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 grudnia 2023 r. uchylające postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź – Górna w całości i oddalające zarzut wygaśnięcia obowiązku w całości. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 28 marca 2023 r. skarżący podniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 23 lutego 2021 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Skarżący wskazał na naruszenie art. 370f ust. 1 w zw. z art. 260 ust. 4 i art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U.2022, poz. 1520, dalej: "p.u.") poprzez egzekucję od dłużnika należności, które podlegały umorzeniu w postępowaniu upadłościowym oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022, poz. 2651 z późn. zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem o rozpatrzeniu zarzutów z dnia 9 czerwca 2023 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna oddalił oba zarzuty. Co do zarzutu egzekucji od dłużnika należności, które podlegały umorzeniu w postępowaniu upadłościowym organ I instancji stanął na stanowisku, że co prawda postanowieniem z dnia 31 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość skarżącego, jednak zobowiązanie podatkowe za 2014 rok powstało w całości po dacie ogłoszenia upadłości, a tym samym stało się kosztem postępowania upadłościowego, które nie zostało uregulowane przez syndyka. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna uznał zatem, że z uwagi na brak spłat należności po zakończonym postępowaniu upadłościowym dnia 23 czerwca 2020 r. konieczne było wystawienie tytułu egzekucyjnego, co nastąpiło w dniu 23 lutego 2021 r. W kwestii drugiego zarzutu, organ I instancji wskazując, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony wskutek wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego w dniu 28 czerwca 2016 r., trwającego 173 dni (do dnia 17 grudnia 2016 r.), a tym samym przedłużeniu uległ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego do dnia 22 czerwca 2021 r., stanął na stanowisku, że zobowiązanie skarżącego wynikające z deklaracji rocznej PIT-36L za 2014 rok wynoszące 12.380,00 zł (dwanaście tysięcy trzysta osiemdziesiąt złotych) wraz z odsetkami jest wciąż wymagalne. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna w całości i oddalił zarzut skarżącego co do wygaśnięcia obowiązku w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi dopatrzył się nieprawidłowości w treści sentencji organu I instancji, co spowodowało konieczność uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenia zgodnie z prawem, gdyż wyłącznie zarzuty znajdujące oparcie w konkretnych przyczynach wymienionych w art. 33 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.2023, poz. 2383 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a.") mogą podlegać rozpatrzeniu. Organ II instancji uchylił tym samym zaskarżone postanowienie i na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oddalił zarzut wygaśnięcia obowiązku podatkowego w całości, w związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia, przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego oraz na podstawie art. 369 ust. 1 i 2 p.u. podzielił argumentację organu I instancji, że należny podatek za rok 2014 nie uległ umorzeniu wskutek prowadzonego postępowania upadłościowego. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 370f ust. 1 w zw. z art. 260 ust. 4 oraz art. 2 ust. 2 p.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem orzeczenia o oddaleniu zarzutów przeciwko tytułowi egzekucyjnemu dotyczącemu należności dłużnika, które podlegały umorzeniu w postępowaniu upadłościowym w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 23 czerwca 2020 r., [...] w przedmiocie wniosku upadłego o zakończenie postępowania upadłościowego i umorzeniu zobowiązań; 2. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do którego organ wszczął egzekucję administracyjną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności prowadzonej egzekucji z tytułu zaległości skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. objętej tytułem wykonawczym z 23 lutego 2021 r. Najdalej idącym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, co do którego wszczęta została egzekucja administracyjna. Strona skarżąca wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było czynnością pozorną i w związku z tym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tej należności. Ponadto skarżący uważa, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. powstało przed datą ogłoszenia upadłości podatnika i z tego powodu powinno być wpisane na listę wierzytelności i umorzone zgodnie z postanowieniem sądu o zakończeniu tego postępowania. Rozpoznając sprawę Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Tytułem wstępu należy wskazać, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Bieg terminu przedawnienia może jednak zostać zatamowany na skutek okoliczności przewidzianych w kolejnych paragrafach przepisu art. 70 O.p. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (art. 70 § 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 §1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w w/w wyroku TK znowelizowano treść art. 70 § 6 O.p. oraz w nowo wprowadzonym przepisie art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W kontekście rozpoznawanej sprawy, nie można przy pominąć okoliczności, iż w dniu 24 maja 2021 r. podjęta została uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21 stwierdzająca, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 §1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20, publ. OSP z 2021/3/143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego, por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, OTK 1999/7/156). Niezbędna zatem do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania - wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że organy administracji nie sprostały powyższym wymogom. Poza sporem pozostaje, że 28 czerwca 2016 roku zostało wszczęte wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe, prawomocnie zakończone dnia 7 grudnia 2016 roku, o czym skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 27 listopada 2018 roku, czyli po blisko dwóch latach od zakończenia postępowania. Już sam ten fakt budzi uzasadnione wątpliwości co do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Niezależnie od powyższego tut. Sąd nie miał jednak nawet możliwości dokładnego zbadania zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, gdyż w aktach sprawy nie znalazły się żadne dokumenty choćby opisujące jego przebieg. Próżno również szukać w nich przyczyn przyczyny zakończenia prowadzonego postępowania karnego skarbowego, co nastąpiło zaledwie po kilku miesiącach, tj. 7 grudnia 2016 r. (data prawomocnego zakończenia tego postępowania). Organ stoi na stanowisku, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ponieważ wszczęto je już w 2016 r., z zatem na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku dochodowym za 2014 r. Sąd nie podziela argumentacji organu również w odniesieniu do tej kwestii. Przeciwnie, biorąc pod uwagę, że zawiadomienie w trybie art. 70c, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego skierowano do strony dopiero 27 listopada 2018 r., a więc po ponad 2 latach od momentu jego wszczęcia i niespełna 2 latach od prawomocnego zakończenia tego postępowania trudno nie odnieść wrażenia, że czynność ta miała celu jedynie wydłużenie biegu terminu przedawnienia, co trafnie podkreśla pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu wniesionej skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jak też postanowienia organu pierwszej instancji organy nie wskazują okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też jednak nie pozorny, instrumentalny charakter. Przedstawione wyżej okoliczności w ocenie Sądu powodują powstanie uzasadnionych wątpliwości, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł zostać w rozpoznawanej sprawie wykorzystany instrumentalnie, co dawałoby podstawy do uznania, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wywołało skutku w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego, w konsekwencji doprowadzając do wygaśnięcia obowiązku podatkowego i ewentualnej podstawy do zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W zaistniałej sytuacji rozstrzyganie o zasadności pozostałych zarzutów skargi okazało się przedwczesne. Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023, poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w oparciu o art. 135 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Do kosztów tych zalicza się uiszczony wpis sądowy w wysokości 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2023, poz. 1964). ds