I SA/Łd 177/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji odmawiającej ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...] r. Nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...[r. Nr [...] w przedmiocie odmowy ustalenia E. K. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie dochodu wyliczonego według norm szacunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra finansów z dnia 22 września 2006 r. z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia określonych w art. 240 § 1 ustawy. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.–W. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] odmówił skarżącej ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2007 r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie dochodu wyliczonego wg norm szacunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 września 2006r. (Dz. U. z 2006r., Nr 181 poz. 1329). W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego Ł. –W. w pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, który został przekazany zgodnie z właściwością do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] postanowił odmówić stwierdzenia nieważności powyższej decyzji z uwagi na brak podstaw prawnych. Od powyższej decyzji nie zostało złożone odwołanie. W dniu [...] r. pełnomocnik skarżącej, powołując się na regulacje art. 240 § 1 pkt 5-7, oraz art. 244 ustawy Ordynacja podatkowa, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. Nr [...] z dnia [...] r. w związku z "wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych''. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. wobec braku formalnych przeszkód do wznowienia postępowania podatkowego, postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] , wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie odmowy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie dochodu wyliczonego wg norm szacunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 września 2006r. (Dz. U. z 2006r. Nr 181, poz. 1329). Stosownie do dyspozycji art. 243 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowienie to stanowiło podstawę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że przedstawione przez pełnomocnika skarżącej zarzuty naruszenia przepisów prawa podatkowego są bezzasadne, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. w dniu [...] r. wydał decyzje Nr [...] , w której odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. Nr [...] z dnia [...] r. odmawiającej ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie dochodu wyliczonego wg norm szacunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 września 2006r. z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia określonych w art. 240 § 1 ww. ustawy. Kwestionując przedmiotowe rozstrzygnięcie w dniu [...]r., pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w L., w którym stwierdził, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z dyrektywą art. 240 § 1O.p., a tym samym powoduje obrazę art. 120 - 122 oraz 124 O.p. Ponadto w ocenie pełnomocnika strony skarżącej organ podatkowy dopuścił się naruszenia dyrektywy art. 125 § 2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania decyzją z dnia [...] r. [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu 9 stycznia 2012 r. została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 3 § 2 i art. 53 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżył, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. Nr [...] , adhezyjną dla decyzji z dnia [...] z dnia [...] r. Skarżąca ww. decyzjom organów podatkowych obu instancji zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie nadinterpretacji rozszerzającej art. 15 w kontekście art. 14 oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieuprawnione zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt.2 ustawy z dnia 26.09.1994r. o rachunkowości oraz naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nad interpretację zawężającą art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, -naruszenie art. 120,121,122,125 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie strony skarżącej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II PPS 2/10 jest nową okolicznością faktyczną w przedmiotowej sprawie o której mowa w art. 240 § l pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Z przedmiotowej uchwały wynika bowiem, że cyt.: "w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy ". W skardze zarzucone zostało również, iż zaskarżona decyzja została wydana bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, co w ocenie Skarżącej wynika z art. 240 §1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa - cyt.: "organ podatkowy, mimo wiedzy, iż dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie jest zaskarżone do Naczelnego Sadu Administracyjnego i będzie rozstrzygane przez Sąd w składzie siedmiu sędziów, czyli uzyskane będzie konstytutywne, bezwzględnie obowiązujące stanowisko interpretacyjne, nie zawiesiły postępowania w myśl przepisu cyt.: art. 201 § 1 organ podatkowy zawiesza postępowanie: (...) 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jako kolejną podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 7 cyt.: "decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji." powołując się również na wyżej cytowaną uchwałę z dnia 17 stycznia 201l r., sygn. akt II FPS 2/10 Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca powołując się na treść ww. uchwały NSA - stwierdziła, iż kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu ma przepis art. 24a ust.2 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia ksiąg. Jego zdaniem pojęcie "działalność gospodarcza", którym posłużono się w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 10 ust. l pkt.3 tej ustawy. Określony w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Skarżący w konkluzji stwierdza, iż podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Dlatego tez dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych. W kwestii zarzutu naruszenia art. 125 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano cyt.; "Naczelnik Urzędu Skarbowego wstrzymywał się z wydaniem zaskarżonej decyzji do wydania rozstrzygnięcia w tożsamej sprawie przez organ wyższego stopnia. (...) Uzasadnienia obydwu decyzji są niemal identyczne w sformułowaniach i wysnutych wnioskach. (...) została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ podatkowy pierwszego stopnia ewidentnie oczekiwał na rozstrzygnięcie organu odwoławczego w tożsamej sprawie (...)". Skarżąca twierdzi ponadto, iż "nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko organu odwoławczego o kumulatywności przesłanek, które wskazują na zastosowanie podstawy wznowienia postępowania. Konstrukcja przepisu nie wskazuje na konieczność łącznego wystąpienia przesłanek, gdyż nigdzie nie występuje spójnik ,,i", zatem przesłanki te mają walor ich samodzielności i każda z nich może oddzielnie stanowić samodzielna podstawę do zastosowania instytucji wznowienia". Powyższe naruszenie przepisów prawa procesowego w ocenie skarżącej mogły mieć wpływ na ostateczne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, co stanowi obrazę art. 120, 121 i 122 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, albowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygniecie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej obecnie sprawie jest decyzja organu podatkowego wydana w trybie nadzwyczajnym, a mianowicie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. utrzymująca w mocy wcześniejszą decyzję tego organu wydaną we wznowionym postępowaniu podatkowym, odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie odmowy ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie dochodu wyliczonego według norm szacunkowych z powodu niestwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wyżej określony zakres kompetencji sądów administracyjnych został określony w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Z powyższego wynika, że przedmiotem kontroli Sądu w rozpatrywanej obecnie sprawie jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Do Sądu należy więc ocena, czy organ podatkowy nie naruszył przepisów Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 tej ustawy, a w szczególności, że nie zachodzą przesłanki wymienione w pkt 5, 6 i 7 tego przepisu, na które powołała się strona skarżąca. Podkreślić zatem należy, że przedmiotem obecnie prowadzonego postępowania sądowego nie może być ponowna ocena legalności wcześniejszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...] r. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, a także wyrok NSA z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45). Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił, że wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 stycznia 2011 r. uchwały w sprawie o sygn. akt II FPS 2/10 nie można zakwalifikować jako spełnienia którejkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a co szczególnie istotne z uwagi na treść skargi, wydanie tej uchwały nie oznacza wypełnienia żadnej z przesłanek wymienionych w pkt 5, 6 lub 7 tego przepisu. Wyżej wymieniona uchwała nie jest ani okolicznością faktyczną, ani dowodem w sprawie, a zatem zupełnie bezprzedmiotowe byłoby rozważanie pozostałych przesłanek wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej określanych pojęciami "istotne dla sprawy", "nowe" i "istniejące w dniu wydania decyzji". Gdyby nawet przyjąć (do czego nie ma absolutnie podstaw), że wydanie wyżej określonej uchwały było nową okolicznością faktyczną, to przecież uchwała ta podjęta została w 2011 r., a więc nie istniała w 2008 r., czyli w chwili podejmowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji merytorycznej kończącej postępowanie, którego wznowienia domaga się strona, a postanowienie NSA o przekazaniu powiększonemu składowi zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, którego wynikiem była powyższa uchwała, zostało wydane w dniu 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1323/09. Przede wszystkim jednak podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, należy rozpatrywać w sferze interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego, wykładni prawa, w tym przypadku wykładni art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy, a nie w sferze ustaleń faktycznych. Nowe okoliczności i nowe dowody służą ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego, natomiast wykładnia prawa ma znaczenie na innym, późniejszym etapie rozstrzygania sprawy. Nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy zaś tylko tego pierwszego etapu. Oznacza to zatem, że zmiana wykładni przepisów prawa lub też ujednolicenie tej wykładni albo przerwanie rozbieżności w wykładni na skutek podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nową okolicznością faktyczną (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 617 oraz str. 619). W rozpatrywanej sprawie nie zaistniała też podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. O wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu można mówić wtedy, gdy przepis prawa w sposób wyraźny uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym od wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie. Jest to uregulowana w art. 209 Ordynacji podatkowej instytucja współdziałania organów administracji publicznej przy wydawaniu decyzji podatkowych. Wydanie decyzji bez wymaganego stanowiska jest kwalifikowaną wadą uzasadniającą wznowienie postępowania. Taka sytuacja w odniesieniu do skarżącego nie wystąpiła. Wydanie decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. w dniu [...] r. odmawiającej ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie dochodu wyliczonego według norm szacunkowych, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu drugiej instancji, to jest decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nie było uzależnione od wcześniejszego zajęcia stanowiska przez inny organ administracji. Skarżąca nie wskazuje nawet ani przepisu prawa, z którego takie uzależnienie miałoby wynikać, ani tego innego organu administracji, który miałby swoje stanowisko wyrazić. Uzasadnienie zarzutu skargi w tej mierze wynika z całkowitego niezrozumienia treści art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie można się też doszukać podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podstawa ta polega na cyt. "wydaniu decyzji na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji". Użyty w przepisie zwrot "inna decyzja lub orzeczenie sądu" należy rozumieć jako akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej, co oznacza, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi zatem o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy" (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 618). Powołanie się zatem na uchwałę składu 7 sędziów NSA wydaną w sprawie innego podatnika, jako na rzekomą przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej jest błędne, a nawet jest zupełnym nieporozumieniem. Wskazana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W. z dnia [...]r. nie była wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądowego, które stanowiłyby ich podstawę prawną w przedstawionym wyżej rozumieniu. Wobec tego w wydaniu przez NSA uchwały z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, w innej przecież sprawie, nie można w żadnym razie doszukiwać się aktu sądowego, który miałby uchylać lub zmieniać podstawę prawną wydanych wobec skarżącego decyzji podatkowych. Należy podkreślić, że skarżący nawet nie wskazał (bo przecież nie mógł) takiej decyzji lub orzeczenia sądu, które były podstawą wydanych wobec niego w 2008 r. decyzji podatkowych. Dodatkowo tylko należy zauważyć, że przeważająca część uzasadnienia skargi nie zawiera argumentów na wykazanie istnienia podstaw wznowienia postępowania, ale jest to wykładnia art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 wynikająca z treści powyższej uchwały NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. Rozpatrywana obecnie sprawa nie wynika jednak z wniesienia skargi na decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., ale z wniesienia skargi na decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym. Bez skutecznego wykazania istnienia przesłanek do wznowienia postępowania nie jest więc możliwe uchylenie dotychczasowej decyzji podatkowej i orzeczenie co do istoty sprawy, a więc ustalenia podatku dochodowego wyliczonego według norm szacunkowych. W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. P.Z-C.