I SA/Łd 1774/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004 roku sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na podatnika I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] o numerze [...] II. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. zwróciło się w dniu 23 maja 2003 r. do Urzędu Skarbowego w K. o wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej podatnika na podstawie art. 30 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). Poinformowało, iż aktem notarialnym z 4 grudnia 2002 r. został podwyższony kapitał zakładowy wnioskodawcy, przy czym podwyższenie to nastąpiło w całości ze środków spółki, to jest kapitału zapasowego. Wspólnicy, powołując się na art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego ( tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 98,poz. 1070 z późn.zm.) odmówili przekazania spółce jako płatnikowi środków finansowych w celu pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego w formie ryczałtu. Odmowę uzasadniali tym, iż nie mogą ( zgodnie z treścią powołanego przepisu) partycypować w zyskach spółki, a więc przeniesienie środków z kapitału zapasowego na zakładowy prowadzi tylko do odmiennego rachunkowego zakwalifikowania środków Spółki i nie rodzi po stronie wspólników obowiązku podatkowego. Płatnik przyznał jednocześnie, iż środki na podwyższenie kapitału zakładowego pochodziły z wypracowanego przez spółkę zysku, zaksięgowanego na kapitale zapasowym. Zysk, zgodnie z powołanym przez wspólników przepisem mógł być przeznaczony tylko na cele statutowe spółki. W tym stanie rzeczy w ocenie płatnika nie istniały podstawy do opodatkowania wspólników Spółki podatkiem dochodowym, a tym samym przypisania Spółce jako płatnikowi odpowiedzialności za pobranie i odprowadzenie tego podatku. Ponadto to nie do płatnika należy ocena istnienia bądź nie obowiązku podatkowego. To organ podatkowy winien wydać w tym względzie stosowna decyzję. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w K. odmówił przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na podatnika. Wskazał, iż zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej to do płatnika należy obliczenie podatku( w prawidłowej wysokości) i jego pobranie. W przypadku dochodu przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego termin pobrania podatku wynosi 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału. Następnie płatnik winien przekazać kwotę podatku ( w tym przypadku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania podatku). Nawet gdy płatnik nie pobrał podatku od podatnika, to i tak odpowiada za jego pobranie ( art. 27 § 1 Ordynacji podatkowej). Ma tylko roszczenie regresowe w stosunku do podatnika, którego może dochodzić na drodze postępowania cywilnego. Jedynie w przypadku winy podatnika art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej przewiduje zwolnienie płatnika od odpowiedzialności za pobranie podatku. To do płatnika należy wówczas wykazanie winy podatnika. Organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o subiektywnej winie lub niezawinieniu podatnika, chyba że przez winę należy rozumieć przesłankę obiektywną, tzn. zajście zdarzeń podatkowych( znaczących dla istnienia zobowiązania podatkowego), o których płatnik nie wiedział z przyczyn leżących po stronie podatnika (zarówno subiektywnych, jak i obiektywnych). W tym przypadku winy podatników (określonych, znanych płatnikowi z miejsca zamieszkania) nie stwierdzono. W odwołaniu od tej decyzji płatnik domagał się jej uchylenia. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż podatnik jest zwolniony od odpowiedzialności za podatek tylko wówczas, gdy został on od niego pobrany, ale nie został odprowadzony przez płatnika. Strona powtórzyła ponadto argumenty, zawarte już we wniosku. Wskazała też, iż Urząd Skarbowy powołał w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia art. 27 § 1 Ordynacji podatkowej, nieobowiązujący w dacie orzekania. Wobec uchylenia tego przepisu nie można mówić o odpowiedzialności płatnika za podatki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 24 ust.5 pkt. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.Dz.U. z 2000 r. ,Nr 14,poz. 176 z późn.zm.)dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej jest m.in. dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych kapitałów osoby prawnej. Dochód ten podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 15 % uzyskanego przychodu ( art. 30 ust. 1 pkt. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).Obowiązek podatkowy powstaje w momencie uprawomocnienia się postanowienia sądu o wpisie do rejestru podwyższenia kapitału ( art. 41 ust. 4 pkt. 2 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Kwotę tego podatku płatnik winien przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano ten podatek ( art. 42 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jeżeli obowiązków tych nie wykona, odpowiada na podstawie art. 30 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej całym swoim majątkiem za podatek niedobrany albo pobrany, ale niewpłacony. Wprawdzie więc organ I instancji błędnie wskazał podstawę prawną odpowiedzialności płatnika, ale odpowiedzialność ta istnieje również po 1 stycznia 2003 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego odnośnie niewykazania przesłanek z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej. Wskazał, iż spółka znała dane wspólników. Ponadto podatnicy w tym przypadku nie mieli ani obowiązku, ani potrzeby przekazania spółce środków na podatek. Przekazanie środków z kapitału zapasowego na zakładowy jest operacją czysto księgową, polegającą na przerachowaniu środków pieniężnych pomiędzy różnymi kapitałami tej samej jednostki. Ze środków płatnika winna więc być dokonana wpłata podatku ( płatnik pomniejsza o tę kwotę kapitał zapasowy). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż w tym przypadku nie może mieć zastosowania art. 24 ust.2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, gdyż ustawa ta nie należy do szeroko pojętego prawa podatkowego, a tym samym nie może stanowić podstawy do określania obowiązków podatkowych bądź zwalniania z nich wspólników lub członków społecznych towarzystw budowlanych. W skardze na powyższą decyzję strona domagała się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Podniosła ponownie, iż przepisy regulujące działanie społecznych towarzystw budowlanych zakazują przekazywania zysku na inne cel niż statutowe. Spółka jako płatnik nie mogła zatem zapłacić podatku za wspólników ze środków wskazanych przez organ odwoławczy, bowiem naruszyłaby art. 24 ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Stąd konieczne było przekazanie przez wspólników środków na zapłatę podatku. Ponadto, w świetle twierdzenia Dyrektora Izby, iż w tym przypadku doszło tylko do dokonania operacji księgowej, wątpliwość skarżącego budzi istnienie obowiązku podatkowego. Skoro podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest pobierany od przychodu ( art. 30 ust. 1 pkt. 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), płatnicy zobowiązani są pobierać ten podatek z dokonywanych wypłat lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych ( art.41 ust.. 1 i 4 tejże ustawy), to w tym przypadku brak jest elementu wypłaty. Ponadto skarżący zauważył, iż orzekając o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy zawsze winien najpierw wykluczyć winę podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymując dotychczas zajęte w sprawie stanowisko ponownie podkreślił, iż ustawa o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego nie może stanowić o obowiązkach podatkowych. Zwrócił uwagę, iż określenie dochodu z udziału w zyskach osoby prawnej m.in. jako równowartości kwot przekazanych na kapitał zakładowy z innych funduszy wynika z zapisu ustawy. Ponadto zwrócił uwagę, iż faktyczne uzyskanie pożytków z tego tytułu nie musi nastąpić w formie pobrania do ręki pieniędzy, ale może także przybrać postać powiększenia udziału w kapitale zakładowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazane. Sąd Administracyjny rozstrzyga jednakże w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może jedynie wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności ( art. 134 § 1 i § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w postępowaniu wszczętym na wniosek płatnika. Płatnik to zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wykonuje on zatem pewne czynności materialno- techniczne, spełniając w pewnym sensie funkcje z zakresu administracji zleconej ( choć, co nie budzi wątpliwości nie jest organem podatkowym). Jego obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego, nałożonego na podatnika i służą tylko jego realizacji. Płatnik jest więc pewnego rodzaju pośrednikiem między podatnikiem a organem podatkowym ( por. R.Mastalski, w B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa Komentarz Wyd. Unimex 2003, s.66-67; B.Brzeziński w: B.Brzeziński, M.Kalinowski, M.Masternak, A .Olesińska -Ordynacja podatkowa- komentarz, Wyd. TNOiK 2002, s.32-33). Odpowiedzialność płatnika, o której mowa w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zatem odpowiedzialnością tylko za niewykonanie nałożonych na niego obowiązków (ustalenia i poboru podatku) i jest niezależna od odpowiedzialności podatnika za niewykonanie przez niego obowiązku podatkowego Są to dwa odrębne treściowo stosunki prawne, choć oba dotyczą stosunku ze związkiem publicznoprawnym, będącym beneficjantem dochodów podatkowych ( por. też J. Małecki w A.Gomułowicz, A.Małecki –Podatki i prawo podatkowe- Wyd. Prawnicze Lexis Nexis 2002, s. 281). Zgodnie z art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatnika organ podatkowy orzeka decyzją, w której określa wysokość należności z tytułu niedobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Organ winien najpierw ustalić, że dana osoba jest płatnikiem,a ponadto, czy przepisy szczególne nie zwalniają jej z odpowiedzialności za ustalenie i pobranie podatku ( art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej), a następnie przeprowadzić w stosunku do płatnika postępowanie podatkowe, celem którego będzie ustalenie wysokości kwoty obciążającej płatnika oraz istnienie ( bądź nieistnienie) okoliczności świadczących o tym ,iż winę za niedobranie podatku ponosi podatnik. W zależności od wyniku postępowania organ podatkowy może następnie wydać bądź decyzję o odpowiedzialności płatnika ( art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej), bądź decyzję o odpowiedzialności podatnika ( art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Wydanie tej drugiej decyzji następuje jednak w dalszym ciągu w postępowaniu wszczętym wskutek stwierdzenia niewykonania przez płatnika jego obowiązków, wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej i jest efektem wykluczenia odpowiedzialności płatnika. Trzeba bowiem podkreślić, iż nawet mimo niewydania takiej decyzji podatnik i tak z mocy prawa odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki ( art. 26 Ordynacji podatkowej). Powołane wyżej przepisy wskazują w ocenie Sądu na to, iż wydanie decyzji o odmowie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na podatnika jest na podstawie art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej niedopuszczalne. Jeżeli w ocenie organu podatnik nie ponosi winy za niepobranie podatku, organ winien wydać decyzję, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, czyli orzec o odpowiedzialności płatnika. Ostatecznie decyzja taka ( o odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego) została zresztą w stosunku do skarżącego wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] W wyniku odwołania płatnika Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] utrzymał ją w mocy, a wyrokiem z dnia 21 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na tę decyzję ( notoryjność urzędowa – sygn. akt sprawy I SA/Łd 259/04). W niniejszym postępowaniu decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji o odmowie przeniesienia odpowiedzialności na podatnika została zatem wydana bez podstawy prawnej. Utrzymanie jej w mocy przez organ odwoławczy stanowiło zaś rażące naruszenie prawa. Powyższe wady decyzji organów obu instancji skutkują koniecznością stwierdzenia ich nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt. 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał bowiem, iż dla końcowego załatwienia sprawy niezbędne jest stwierdzenie nieważności obu decyzji ( art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zauważyć dodatkowo należy, iż zgodnie z powołanym art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej, nawet w przypadku stwierdzenia, iż płatnik nie pobrał podatku z winy podatnika organ nie przenosi na tego ostatniego odpowiedzialności, ale orzeka o jego – podatnika -odpowiedzialności. Wymaga również podkreślenia, iż postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności płatnika toczyć się może dopiero w przypadku, gdy stwierdzony zostanie fakt niewykonania przez niego obowiązków, o których mowa w art. 8 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku z akt podatkowych nie wynika nawet, czy na dzień złożenia przez stronę wniosku sąd rejestrowy dokonał wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, czy postanowienie w przedmiocie wpisu było prawomocne, a więc czy w ogóle powstał już obowiązek ustalenia i pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od wspólników, zgodnie z art. 41 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, czy w ogóle istniały podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 30 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Wobec stwierdzenia braku podstaw prawnych do wydania decyzji o odmowie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na podatnika zbędne było odniesienie się do zarzutów skargi co do zawinienia podatnika . Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.. Z uwagi na treść zaskarżonych decyzji Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji w myśl art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem decyzje te nie podlegały przymusowemu wykonaniu.