I SA/Łd 1776/06

Dnia 20 września 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Protokolant Asystent sędziego Joanna Skrzypczak – Zajgner, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 września 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi A. F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1. uchyla zaskarżona decyzję oraz poprzedzająca ja decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2004 roku; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 530 (pięćset trzydzieści) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., analizując ewidencję dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w miesiącach od maja do grudnia 2004 r., dla których zastosowano stawkę 0%, stwierdzono brak dokumentów stanowiących warunek uznania sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uprawniającą do zastosowania stawki 0%, a szczegółowo wymienionych w art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. W szczególności organy podatkowe zakwestionowały zastosowanie stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z dnia [...]oraz z dnia [...]W ewidencji podatnika nie było kopii faktur dotyczących tych dostaw, a jedynie notatki w postaci kartki papieru. Kopie faktury i zamówienia na towar (dotyczy faktury z dnia 8 grudnia 2004 r.) zgromadzono dopiero w toku postępowania. Ponadto w zakresie podatku należnego od sprzedaży eksportowej stwierdzono nieprawidłowe zastosowanie stawki 0% w przypadku sprzedaży eksportowej z dnia 10 listopada 2004 r. Faktura dotyczy sprzedaży wód toaletowych na kwotę 5.160,00zł dla odbiorcy z Ukrainy. Na udokumentowanie tej sprzedaży okazano kserokopię faktury VAT oraz kserokopię karty 3 jednolitego dokumentu administracyjnego SAD, zawierającą pieczęć Urzędu Celnego w W. z datą [...] ale bez pieczęci Granicznego Urzędu Celnego, która potwierdzałaby wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Mając to na uwadze, organ administracji prowadzący postępowanie stwierdził, że podatnik A. F. K. nie wypełnił uregulowań zawartych w art. 41 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wg którego stawkę 0% stosuje się w eksporcie towarów, o których mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, określił A. F. K. wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do grudnia 2004 r., a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące: wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wskazane uchybienia spowodowały zaniżenie podatku należnego za miesiąc wrzesień, listopad i grudzień 2004r., natomiast określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od maja do sierpnia 2004r. wynika w całości z zawyżenia kwoty z przeniesienia z miesiąca kwietnia 2004 r., która została określona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Nr [...]. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne uznanie, iż podatnik nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; art. 41 ust. 6 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne uznanie, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży eksportowej; art. 109 ust. 5 i 6 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego; art. 109 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się pominięciem w toku ustalania stanu faktycznego okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; art. 41 ust. 6 i ust. 7, art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że dokumenty przedstawione przez podatnika nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W związku z powyższym w tym przypadku ma zastosowanie również art. 42 ust. 11 powołanej ustawy, który odniesiono do stanu faktycznego. W toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji, w tym przesłuchania w dniu 15.02.2006 r., strona zobowiązała się do uzupełnienia złożonych wyjaśnień oraz doręczenia stosownych pism w terminie 14 dni, dowody te jednak nie wpłynęły. Dlatego też należy stwierdzić, że w przypadkach faktur zaewidencjonowanych w poz. 15 (wrzesień 2004 r.) i poz. 23 (grudzień 2004 r.) ewidencji - w dniu składania deklaracji podatkowych za te miesiące - podatnik nie był uprawniony do zastosowania stawki 0% określonej w art. 42 ust. 1 ustawy. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 41 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wyjaśnił, że wymagane dokumenty oraz zasady opodatkowania eksportu towarów zostały uregulowane w art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. I tak, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W toku kontroli podatnik okazał fakturę VAT, kserokopię karty 3 dokumentu SAD nr [...] z dnia 10 listopada 2004r., bez pieczęci Granicznego Urzędu Celnego. Oryginału tego dokumentu nie przedstawiono mimo pism skierowanych do strony przez organ I instancji. Zarzut strony dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej tj. swobodnej oceny dowodów, przejawiające się pominięciem w toku ustalania stanu faktycznego okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy również uznał za bezzasadny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów przedstawionych przez stronę, zeznań podatnika przesłuchanego w charakterze strony, a także zeznań przesłuchanego w charakterze świadka kierowcy W. G., nie daje podstaw do twierdzenia, że sprzedaż udokumentowana fakturami VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę 15.000 zł i nr [...] z dnia [...] na kwotę 21.838,20 zł jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, a nr [...] z dnia 10 listopada 2004 r. na kwotę 5.160 zł jest sprzedażą eksportową. Brak prawidłowego, wynikającego z cyt. wcześniej przepisów podatkowych udokumentowania wywozu towarów poza terytorium kraju jest okolicznością obciążającą podatnika. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z wnioskiem o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. W skardze podniesiono zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna, choć z innych powodów, niż w niej wskazane. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd administracyjny, rozpoznając skargę na decyzję administracyjną nie jest związany wnioskami, zarzutami skargi i powołaną w niej podstawą prawną. Wiążą go jedynie granice danej sprawy oraz zakaz orzekania na niekorzyść strony (poza przypadkiem, gdy stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje, zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu orzekającego z punktu widzenia kryterium legalności. W następstwie rozpoznania skargi wniesionej w niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się naruszenia prawa rodzącego konieczność wyeliminowania części decyzji z obrotu prawnego. Na etapie postępowania prowadzonego przez organy administracji istotą sporu w niniejszej sprawie było uznanie sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uprawniającą do zastosowania stawki 0%, jak również w zakresie podatku należnego od sprzedaży eksportowej stwierdzenia za prawidłowe zastosowanie stawki 0% w przypadku sprzedaży eksportowej. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. Z uwagi na stwierdzenie zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, organ administracji działając zgodnie z treścią art. 109 ust. 6 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r. nr 54, poz. 535) określił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa tę kwotę w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia tej kwoty. W powyższym zakresie Sąd orzekający wyraża pogląd, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe nakładane na podstawie art. 109 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług na podatnika będącego osobą fizyczną za ten sam czyn, za który może on ponieść odpowiedzialność karno-skarbową narusza zasadę państwa prawnego, wyrażoną w art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym w tego rodzaju przypadkach nie może być stosowane. Kumulowanie bowiem odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnoskarbowej stanowi wyraz braku proporcjonalności i nadmiernego fiskalizmu. Wykracza poza granice niezbędne dla zapewnienia ponoszenia ciężaru opodatkowania w uzasadnionych granicach osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą – podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu za zasadnością powyższego poglądu przemawiają motywy przytoczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt P 43/06, w którym stwierdzono, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029) w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi kontynuację instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a uchwalenie nowej ustawy nie oznacza wprowadzenie nowej kategorii takiego zobowiązania. Stąd też brak jest dostatecznych podstaw do uznania, iż sytuacja podatników podatku od towarów i usług w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego uległa jakiemukolwiek pogorszeniu na gruncie nowej ustawy. Sąd przypomniał, że w zakresie tej tematyki wypowiadał się już Trybunał Konstytucyjny, który w odniesieniu do poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznał, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 tej ustawy "w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (orzeczenie TK z 29 kwietnia 1998 r., sygn. K 17/97, OTK ZU nr 3/1998, poz. 30, s. 166). Sąd podkreślił zbieżność treści przepisów art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. objętej tym wyrokiem i przepisów art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT aktualnie obowiązującej, konstatując, że sam fakt przeniesienia dawnej regulacji do nowego aktu prawnego nie zmienia jej istoty i krytycznej oceny. Sąd, posługując się wnioskowaniem a minori ad maius, uznał, że skoro niezgodny z Konstytucją jest zbieg sankcji administracyjnej z łagodniejszą – z zasady – odpowiedzialnością za wykroczenia skarbowe, to tym bardziej niezgodność taka zachodzi w razie zbiegu z surowszą ze swej natury odpowiedzialnością za przestępstwo skarbowe. Tak więc na gruncie nowego orzeczenia należy przede wszystkim zauważyć, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług tylko nominalnie jest podatkiem, a w swojej istocie stanowi sankcję administracyjną, albowiem nie ciąży ono na podatniku podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług albo prowadzenia innej działalności gospodarczej, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe rozliczenie podatku. Tego rodzaju sankcja administracyjna jest wygodnym instrumentem organów podatkowych, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie kary podatnikowi, w razie stwierdzenia nieprawidłowości w jego rozliczeniu, z pominięciem postępowania karnego skarbowego. Sąd orzekający podziela natomiast stanowisko organów podatkowych w pozostałym przedmiocie. Pierwszy z zarzutów dotyczył naruszenia przepisów art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3, ust. 4 i 11ustawy o VAT. Sąd podziela argumentację organu, że skarżący nie przedstawił jednoznacznego potwierdzenia na dostarczenie towaru nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Słusznie więc zastosowano normę art. 42 ust. 11 powołanej ustawy. Przepis ten stanowi bowiem, iż w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania. Do dnia złożenia deklaracji podatkowych za wrzesień 2004 r. i grudzień 2004 r. skarżący nie posiadał dokumentów uprawniających go do zastosowania stawki 0%, co wynika jednoznacznie z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 41 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne uznanie w okolicznościach faktycznych sprawy, iż podatnik nie spełnił warunków do zastosowania stawki 0% przy sprzedaży eksportowej. Zasady opodatkowania eksportu towarów jak również wymagane dokumenty zostały uregulowane w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT. Z normy wskazanego przepisu wynika, że stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. W toku postępowania skarżący złożył fakturę VAT, dokument SAD bez pieczęci Granicznego Urzędu Celnego oraz otrzymane faksem zaświadczenie Granicznego Urzędu Celnego z dnia 23 lutego 2006 r., potwierdzające wywóz towarów objętych fakturą VAT Nr [...] poza obszar Wspólnoty. Dopiero w miesiącu czerwcu 2005 r. strona zwróciła się do Urzędu Celnego w M. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego wywóz towaru objętego fakturą z dnia 10 listopada 2004 r. poza obszar Wspólnoty. Należy zgodzić się więc z twierdzeniem, iż na dzień złożenia deklaracji podatkowej za miesiąc listopad 2004r. skarżący nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty i winien zastosować stawkę 22 %, właściwą dla dostawy towaru na terytorium kraju. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują szczególny tryb postępowania w sytuacji, gdy strona uzyska dokumenty uzasadniające zastosowanie stawki 0% w późniejszym terminie (zob. art. 41 ust. 7, art. 42 ust. 13). Z tych wszystkich względów należało na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skarga w pozostałej części jako niezasadna podlega oddaleniu (art. 151 powołanej wyżej ustawy). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. m.s.