I SA/Łd 1781/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA T. Porczyńska, P. Janicki (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2004r. sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia z powodu stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. I S.A./Łd 1781/03 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w R. działając na podstawie art. 216 ordynacji podatkowej i art. 44 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000r, poz. 176 ze zmianami) nakazał R. M. sporządzenie remanentu towarów, surowców i materiałów na dzień 31 lipca 2002r. oraz złożenie jego kopii wraz z deklaracją PIT 5 za lipiec 2002r. Podatnik uczynił zadość wymaganiom organu podatkowego. W dniu 16 września 2003r. pełnomocnik podatnika złożył pismo nazwane odwołaniem. W treści wywiódł, iż akt administracyjny wydany w formie postanowienia bez prowadzonego postępowania podatkowego kształtuje wysokość zobowiązania podatkowego za okres, jakiego ten akt dotyczy. Podniósł, że akt ten był w istocie decyzją, gdyż nakładał na podatnika określone obowiązki bez wszczęcia postępowania podatkowego i bez możliwości wniesienia odwołania od tej decyzji. W konkluzji wniósł o uchylenia decyzji i ewentualnych skutków prawnych, jaki mogłyby powstać gdyby ten akt pozostał w obrocie prawnym. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołania i tym samym pozostawił je bez rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że żądanie sporządzenia remanentu nie rozstrzyga o istocie sprawy, lecz ma charakter aktu administracyjnego i zgodnie z art. 216 o.p. winno nastąpić w drodze postanowienia. Zauważył, że zarządzenie remanentu nie stanowi rozstrzygnięcia w sprawie dochodu podatnika, lecz zmierza jedynie do ustalenia dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej dla potrzeb ustalenia prawidłowej wysokości zaliczki na podatek dochodowy. Wywiódł, że zarządzenie sporządzenie remanentu spełnia cel przewidziany dla czynności sprawdzających, o których mowa w art. 272 pkt 3 o.p. W skardze do sądu administracyjnego domagano się: - uznania postanowienia organu I instancji za decyzję administracyjną nakładającą na określony podmiot obowiązki, wobec czego uznania za niezasadną przyjętą formę aktu tj. postanowienia, - uznania, że postanowienia organu I instancji zapadło z naruszeniem prawa, gdyż zostało wydane bez podstawy prawnej, z naruszeniem przepisem proceduralnych takich jak art. 216 o.p. znajdujących zastosowanie wyłącznie do prowadzonego postępowania podatkowego, - uznania, że od aktu organu I instancji służy odwołanie do organu odwoławczego. W konkluzji wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dwóch aspektów. Pierwszy z nich to zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zapadłego na podstawie art. 228 par.1 pkt1 o.p. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania i w konsekwencji pozostawiającego owo odwołanie bez rozpatrzenia. Godzi się w tym miejscu odkreślić, że w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy, zatem - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (art. 228 par. 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Trafnie zatem organ odwoławczy przyjął, że nastąpiło wniesienie środka niedopuszczalnego z mocy ustawy gdyż od postanowienia nie służą odwołania i zasadnie zastosował art. 228 o.p. Drugi z kolei, to ocena zasadności zarzutów zawartych w skardze do sądu administracyjnego a dotyczących zaskarżonego jak i poprzedzającego go aktu administracyjnego. I tak nie jest trafny zarzut, że art. 44 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na podstawie, którego zarządzono sporządzenie remanentu) nie miał zastosowania do skarżącego gdyż wobec niego nie wszczęto kontroli podatkowej ani postępowania podatkowego. Jest rzeczą oczywistą, że obowiązujące przepisy prawa mają zastosowania do wszystkich podatników niezależnie od tego, czy mają charakter proceduralny, czy materialny. Powyższa uwaga dotyczy w całej rozciągłości przepisów prawa podatkowego. Równie oczywiste jest to, że o ile przepisy prawa materialnego normują istotę sprawy (zobowiązanie podatkowe), o tyle przepisy procesowe regulują tryb procedowania w sprawach podatkowych – vide art.1o.p. Ważne jest także i to, że cytowana ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. zawiera unormowania dotyczące kontroli podatkowej i tzw. czynności sprawdzających. W ramach powyżej zakreślonych elementarnych pojęć z zakresu prawa podatkowego rację należy przyznać stronie skarżącej stwierdzającej, że postanowienie nie służy załatwianiu istoty sprawy gdyż jest wydawane w odniesieniu do kwestii procesowych, wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy w toku postępowania. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w treści art.216 o.p. Jak jednak wyżej wskazano, poza postępowaniem podatkowym i zobowiązaniami podatkowymi ordynacja podatkowa reguluje także (między innymi) szeroko pojętą kontrolę podatkową (art. 272 - art.292) tj. właściwą kontrolę podatkową i należące do niej tzw. czynności sprawdzające (art.272 – art.280). Cytowany wyżej art. 280 o.p. statuuje zasadę odpowiedniego stosowania niektórych przepisów ustawy, w ramach tychże czynności sprawdzających, w sprawach nieuregulowanych w dziale V ordynacji podatkowej. Owo odpowiednie stosowanie odnosi się także do przepisów dotyczących postanowień (art.216 - art.219). Oznacza to, że organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających jest uprawniony do wydawania postanowień. Przy tym zważyć należy, że postępowanie w ramach czynności sprawdzających jest mniej sformalizowane niż postępowanie podatkowe lub właściwa kontrola podatkowa. Nie wymaga np. formalnego wszczęcia postępowania lub też doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Jednym z celów czynności kontrolnych jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (art. 272 pkt 3) zaś same czynności sprawdzające należą do wstępnej fazy kontroli podatkowej, gdy przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowego następuje w drodze samoobliczania. W tej sytuacji uprawniony staje się wniosek, że zarządzenie przez organ podatkowy remanentu w trybie art. art. 44 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieści się w granicach zakreślonych przez wskazany wyżej cel czynności sprawdzających. Oznacza to, że organ podatkowy miał prawo uczynić to w formie postanowienia. Wydanie postanowienia, wbrew stanowisku zawartemu w skardze bynajmniej nie oznacza, że zawiera się w nim rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, lecz jedynie, że do zarządzenia remanentu mającego na celu sprawdzenie zgodności składanych przez podatnika dokumentów ze stanem rzeczywistym posłużono się przewidzianą przez prawą formą aktu organu administracji tj. postanowieniem. Nie jest również tak, jak zarzucono w skardze, że postanowieniem nałożono na podatnika obowiązki, które mogą wynikać tylko z decyzji. Ów kwestionowany obowiązek w postaci sporządzenia remanentu nałożyła na podatnika ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zaś organ podatkowy w formie postanowienia jedynie skorzystał ze swych ustawowych uprawnień zarządzając remanent w ramach czynności sprawdzających. Poza sporem pozostaje przy tym, że organ I instancji zarządzając sporządzenie przedmiotowego remanentu uchybił prawu nie zawierając w postanowieniu z dnia [...] stosownego przepisu, który wskazywałby, że dokonano tego w ramach tychże czynności. Po pierwsze jednak nie jest to uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Po wtóre zaś uchybienie to doznało sanacji w toku instancji gdyż organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu przeprowadził stosowny wywód wskazujący, że zarządzenie remanentu spełnia cel określony w art. 272 pkt3 o.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.