I SA/Łd 1785/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik, Sędziowie NSA W. Jarzębowski (spr.), Z. Kmieciak, Protokolant J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2004 roku sprawy ze skargi P.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2003 r. uchyla zaskarżoną decyzję W dniu [...] Urząd Skarbowy w B. wydał decyzję w sprawie określenia P.D. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2003 roku w wysokości 274.154 złote. Jako materialnoprawną podstawę w/w decyzji powołano m.in. § 48 ust. 4 pkt l lit. a i pkt 2 oraz ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Uzasadniając przedmiotowe rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał na następujące fakty ustalone w trakcie postępowania kontrolnego: W deklaracji rozliczającej podatek za styczeń 2003 roku P.D. wykazał podatek naliczony do odliczenia w wysokości 273.845 złotych. Powyższa kwota wynika z faktur zakupu paliw i usług transportowych wystawionych przez A.J. prowadzącego przedsiębiorstwo pod nazwą A z siedzibą w W. Z informacji uzyskanych z urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy (Urząd Skarbowy w W.) wynika, że A.J. został zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług w dniu 20 grudnia 2002 roku ale nie złożył deklaracji VAT-7 za styczeń 2003 roku. Urząd Skarbowy w W. poinformował również, że wystawca faktur nie przebywa pod znanymi temu organowi adresami. Mając na uwadze przywołane wcześniej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A.J. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jak również o jego zawieszenie do czasu wydania wyroku sądowego "określającego odpowiedzialność P.D.". Uzasadniając odwołanie działający w imieniu podatnika pełnomocnik podniósł, że P.D. jest osobą cierpiąca na poważne zaburzenia psychiczne i fakt ten został wykorzystany przez organizatorów tzw. afery paliwowej: S.G. i M.S. Pełnomocnik poinformował również, że przeciwko tym osobom toczy się postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w C. Uzasadnia to zdaniem autora odwołania wnioskowanie o zawieszenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. Organ odwoławczy podzielił ocenę prawną przedstawionego powyżej stanu faktycznego, zaprezentowaną przez organ pierwszej instancji. Uzasadniając własne rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, jednak z konstrukcji tego podatku wynika, że prawo to ma charter warunkowy. Wykonanie tego prawa jest uzależnione zdaniem organu od tego czy poprzedni podatnik uiścił ten podatek. Istota podatku ma bowiem charakter potokowy, co oznacza, że wystawca faktury jest obowiązany do zapłaty należnego podatku, zaś nabywca ma prawo do potrącenia podatku wynikającego z prawidłowo wystawionych i faktur jednakże tylko w tej części jaka została uiszczona przez sprzedawcę na rzecz właściwego urzędu. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego: art. 207, 145 § l pkt 5 oraz 154 przez nieuwzględnienie nowych okoliczności istotnych dla sprawy, a także przez nieuwzględnienie słusznego interesu strony. W związku z powyższymi uchybieniami pełnomocnik skarżącego wniosła o zmianę zaskarżonych decyzji i nieobciążanie P.D. zobowiązaniem podatkowym, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Urzędowi Skarbowemu w B. W uzasadnieniu skargi powtórzono okoliczności dotyczące kierowniczej roli S.G. i M.S. w przestępczym obrocie paliwami oraz fakt, że korzystając z umysłowej ułomności skarżącego osoby te wykorzystały skarżącego w tym procederze. Zarzucono, że organy podatkowe nie uwzględniły tych okoliczności w wydanych decyzjach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż nie w zakresie podniesionych zarzutów. Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd wziął pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku Sygn. akt K 24/03 dotyczący m.in. zgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Trybunał uznał, że przywołany przepis jest niezgodny z art. 92 ust. l i art. 217 Konstytucji bowiem naruszona została zasada prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych. Sprzeczna z tą zasadą szczególnie w zakresie prawa podatkowego, jest regulacja polegająca na tym, że norma ogólna została sformułowana w rozporządzeniu - § 48 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, natomiast odstępstwo od tej zasady wynika z ustawy - art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Równocześnie Trybunał uznał, że omawiana regulacja jest sprzeczna z zasadami państwa prawnego z uwagi na nadmierny rygoryzm i formalizm, bowiem została oparta na niemożliwym do obalenia domniemaniu faktycznym, które zakłada, że faktura niepotwierdzona kopią u sprzedawcy to faktura "pozorna". Trybunał stwierdził, że ze względu na szczególny charakter sprawy, związany z wcześniejszymi orzeczeniami Trybunału dotyczącymi analogicznie brzmiących przepisów, niezgodność § 48 ust. 4 pkt 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z Konstytucją, nastąpiła z dniem l stycznia 2003 roku. Stwierdzenie niezgodności powyższego przepisu z Konstytucją oznacza, że przepis ten nie może być podstawą rozstrzygnięcia, a w rozpatrywanej sprawie nie mógł być podstawą zakwestionowania odliczenia przez podatnika podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów. Oparcie decyzji ,na przepisie sprzecznym z Konstytucją jest naruszeniem prawa materialnego polegającym na zastosowaniu przepisu, który nie mógł być stosowany, co w tej sprawie miało wpływ na jej wynik i stosownie do art. 145 § l pkt l lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dawało podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy jednak wskazać, iż zastosowanie we wskazanych wcześniej decyzjach przepisów niezgodnych z Konstytucją nie wynikało z zaniedbań organów podatkowych, bowiem nie są one uprawnione do samodzielnej oceny konstytucyjności stosowanych przepisów, a decyzje podatkowe w obu instancjach zostały wydane jeszcze przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 190 ust. l Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a zatem rozpatrując niniejszą skargę Sąd był zobowiązany uwzględnić w/w wyrok Trybunału. Poza tym Sąd miał na uwadze, iż stosownie do art. 240 § l pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 rok u - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stwierdzenie niekonstytucyjności określonego przepisu, na podstawie którego organ podatkowy wydał decyzję stanowi przesłankę do wznowienia postępowania, a zatem także na podstawie art. 145 § l pkt. l lit.b cyt. wyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi Sąd był zobligowany orzec w sposób określony w sentencji wyroku. Dodatkowo tylko należy stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego jest o tyle nietrafny, że organy podatkowe nie stosowały tej ustawy, lecz przepisy Ordynacji podatkowej.