I SA/Łd 1786/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Antosik, Sędziowie NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Z. Kmieciak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A Spółce Akcyjnej w Ł. nienależną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług we wrześniu 2001 r. w wysokości 103 382,80 zł i nakazał jej zwrot wraz z należnymi odsetkami. Ustalił, iż podatniczka ma status zakładu pracy chronionej. We wrześniu 2001 r. ciążył na niej obowiązek podatkowy w akcyzie jako na producencie wyrobów akcyzowych, wymienionych w poz. 9 załącznika nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr11,poz. 50 z późn.zm.). 25 października 2001 r. Spółka złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług, w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 125 955 zł wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu części wpłaconej kwoty zobowiązania w wysokości 104 545 zł. Następnie skorygowała ten wniosek i ograniczyła kwotę zwrotu do 103 382,80 zł. Podatek w wysokości wynikającej z deklaracji został zapłacony 25 października 2001 r. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu kontroli dokonał zwrotu części podatku od towarów i usług zgodnie ze skorygowanym wnioskiem. Zwrot ten był niezasadny, bowiem zgodnie z art. 14 a ust. 7 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uprawnień, określonych w art. 14 a ust. 1- 6 ustawy nie mogą skorzystać podatnicy podatku akcyzowego oraz inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów wymienionych w zał. 6 w poz. 8,9,11 i 20 do ustawy. Na podstawie art. 14 a ust. 5 a ustawy o podatku od towarów i usług określono zatem, iż Spółce nie przysługiwał częściowy zwrot wpłaconego podatku. Zgodnie z art. 14 a ust. 5 b ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązano ją do ją do zwrotu otrzymanej kwoty wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej, począwszy od dnia otrzymania nienależnej kwoty zwrotu podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14 a ust. 7 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.).Zwróciła uwagę na to, iż konstrukcja art. 14 a ust. 7 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług budzi duże wątpliwości interpretacyjne. Na podstawie tego przepisu część podatników uznała, iż wyłączenie prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku nie dotyczy podatników podatku akcyzowego, którzy sprzedają tylko wyroby akcyzowe określone w poz. 8,9,11 i 20 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług. Nie kwestionując faktu, iż w powołanej przez organ uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonano odmiennej wykładni i przyjęto, iż z uprawnienia określonego w art. 14 a ust. 1 -6 ustawy o podatku od towarów usług nie mogą skorzystać dwie grupy podatników –podatnicy podatku akcyzowego oraz inni podatnicy sprzedający wyroby akcyzowe poza wyrobami wymienionymi w poz. 8,9,11 i 20 załączniku nr 6 do ustawy zwróciła uwagę na fakt, iż dokonana przez nią wykładnia może również być uznana za prawidłową i że jej stanowisko znalazło poparcie w doktrynie. Zwróciła też uwagę, iż powołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego został podjęta dopiero w lutym 2002 r., a do tego czasu zarówno orzecznictwo, jak i praktyka organów podatkowych w tym zakresie były niejednolite. Ponadto przed dokonaniem zakwestionowanego zwrotu [...] Urząd Skarbowy Ł. – B. przeprowadził kontrolę. Zgodnie z treścią protokołu kontroli zakres kontroli obejmował sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się podatniczki z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym za wrzesień 2001 r. Jednocześnie w protokole tym stwierdzono, iż przedmiotem działalności skarżącej jest m.in. produkcja wyrobów kosmetycznych, toaletowych, myjących, czyszczących oraz sprzedaż tych artykułów. Przedmiotem kontroli była więc m.in. zasadność zwrotu podatku. Mimo posiadania wiadomości, iż Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, Urząd Skarbowy przeprowadzając kontrolę nie uznał tego faktu za przeszkodę w dokonaniu zwrotu. Odmienna interpretacja przepisów, dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowi zatem naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Błędy organów podatkowych nie mogą być bowiem przerzucane na podatnika. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił kwotę zwrotu wpłaconej kwoty w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w wysokości 0 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż uprawnienie określone w art. 14 a ust. 1- 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie dotyczy dwóch grup podatników-podatników podatku akcyzowego oraz innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów określonych w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług pod pozycją 8,9,11 i 20, powołując się m.in. na pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. akt FPS 13/01. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż faktycznie we wniosku pokontrolnym Urząd Skarbowy nie zakwestionował prawa Spółki do otrzymania zwrotu podatku od towarów i usług i faktycznie zwrotu tego dokonał. Postanowieniem z dnia [...] Urząd ten wszczął jednakże postępowanie w sprawie określenia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Zostało ono zawieszone do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Skoro postępowanie kontrolne, prowadzone przez Urząd Skarbowy nie zostało zakończone decyzją w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług, to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, iż Spółka winna zwrócić nienależnie pobrany zwrot. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednakże uwagę, iż powołane jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przez organ I instancji przepisy art. 14 a ust. 5 a i 5 b obowiązują dopiero od 1 października 2002 r. Postępowanie zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w 2002 r. decyzja natomiast została wydana w 2003 r. Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169,poz. 1387) do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe I instancji przed wejściem w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu nadanym wyżej wymienioną ustawą. Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku albo zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Jeżeli organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, iż podatnik w złożonej deklaracji wykazał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zwrotu podatku ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku organ podatkowy miał do czynienia ze szczególną formą zwrotu podatku, przewidzianą w art. 14 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Winien był zatem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami określić kwotę zwrotu. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie dokonane przez organ I instancji w niniejszej sprawie. Ponadto stan faktyczny w sprawie został dokładnie wyjaśniony oraz jest bezsporny. Uprawniało to organ odwoławczy do uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie art. 14 a ust. 1 oraz ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Podtrzymała swoje zarzuty odnoszące się błędnej interpretacji art. 14 a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, powołując się na argumenty doktryny. Podtrzymała swój zarzut, sformułowany w odwołaniu o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmiennej od treści wniosku pokontrolnego, sformułowanego przez Urząd Skarbowy, dokonujący oceny prawidłowości wywiązywania się przez skarżącą z obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym we wrześniu 2001 r. Strona zwróciła też uwagę, iż przepis art. 14 aust.7 ustawy o podatku od towarów i usług budził w owym czasie spory interpretacyjne i powodował rozbieżne stanowiska organów podatkowych. Skoro jednak spółka skorzystała z korzystnej dla siebie wykładni i wykładnia ta została zaakceptowana przez organ podatkowy, to niedopuszczalne jest i niezgodne z zasadami państwa prawnego oparcie późniejszego rozstrzygnięcia organów podatkowych na dokonanej po kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa. Strona podniosła również, iż w toku postępowania odwoławczego nie udzielono jej terminu do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zwróciła uwagę, iż celem art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest umożliwienie stronie wypowiedzenia się przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy na temat całości zebranego materiału dowodowego i to nawet wówczas, gdy organ odwoławczy nie prowadzi własnego postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodał także, iż organ odwoławczy nie prowadził żadnego uzupełniającego postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest bezzasadna. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż redakcja art. 14 a ust. 7 pkt. 1 nastręcza trudności interpretacyjne. Dowodem na ich istnienie jest chociażby istnienie rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonującego wykładni tego przepisu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie wykładnię zaprezentowaną m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2002 r., sygn. FPS 13/01(opubl. w ONSA z 2002 r., nr 3,poz. 102) i w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r., sygn. III RN 238/01 ( opubl. w Monitorze Podatkowym z 2003 r., nr 3,s.2 i OSNP 2004,nr 3,poz. 41 ).Nie budzi wątpliwości, iż wykładnia językowa jest podstawowym rodzajem wykładni stosowanym przy interpretacji prawa podatkowego ( por. A.Gomułowicz w A.Gomułowicz,J.Małecki-Podatki i prawo podatkowe.Wyd.Prawnicze Lexis Nexis 2002, s.155). Stosując jej reguły należy mieć na względzie nie tylko potoczne (wynikające z języka etnicznego) znaczenie użytych w przepisach słów, ale także reguły składni danego języka, z uwzględnieniem faktu, iż składnia ta dotyczy charakterystycznych cech budowy różnych typów tekstów mówionych i pisanych (por. E.Jędrzejko, M.Kita- Gramatyka języka polskiego –Wyd,Ex Libris 2000, s.199). Nie można bowiem zakładać, iż przepisy prawa ( choć są to teksty o cechach charakterystycznych dla stosowanej w nich składni) są sformułowane niepoprawnie językowo (czyli niezgodnie z regułami składni ogólnej języka polskiego). Zgodzić się więc należy z poglądem wyrażonym w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż połączenie składniowe wyrazów "podatnicy podatku akcyzowego" z wyrażeniem po przecinku ( "z wyjątkiem wyrobów...") prowadzi do powstania niepoprawnej językowo wypowiedzi. Wyjątek odnosi się bowiem do określenia przedmiotu działalności handlowej, a nie do określenia grupy podatników. Ponadto ustawodawca w tekstach aktów prawnych stosuje spójniki koniunkcyjne ":i", "oraz", "także" również w znaczeniu enumeratywnym. W tym przypadku niewątpliwie nastąpiło wyliczenie podmiotów, do których nie odnosi się zasada zwrotu wpłaconego podatku. Mimo zamieszczenia słów " z wyjątkiem..." po przecinku ( co sugerować by mogło odniesienie wyjątku do obu grup podmiotów wymienionych w przepisie) stwierdzić trzeba, iż dookreślenie to odnosi się do tylko do drugiego z podmiotów ( należy do grupy podmiotu "inni podatnicy"). Wskazuje na to sposób sformułowania, zgodny składniowo tylko z przydawką dopełniaczową, dookreślającą cechy innych podatników ( jakich –sprzedających wyroby akcyzowe, z wyjątkiem wyrobów [...]). Prawidłowo zatem organy podatkowe przyjęły, iż ustawodawca wymienił wśród podmiotów wyłączonych z prawa skorzystania ze zwolnienia podatkowego dwie grupy podatników, z których jedną tworzą wszyscy podatnicy podatku akcyzowego ( niezależnie od wyrobów, które produkują i następnie sprzedają). Skarżąca niewątpliwie zalicza się do tej grupy podatników. Zasadnie więc organy obu instancji przyjęły, iż nie przysługuje jej częściowy zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej o naruszeniu przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania obywateli do działania organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Stwierdzić należy, iż w postępowaniu kontrolnym, prowadzonym przez właściwy dla skarżącej Urząd Skarbowy nie wypowiadano się w sposób wyraźny co do interpretacji art. 14 a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Treść protokołu wskazuje na to ,iż organ podatkowy nie badał w ogóle ( stosując się zapewne do literalnego brzmienia art. 14 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług), czy skarżąca była podatnikiem podatku akcyzowego (do kontroli nie okazano deklaracji sporządzanych dla potrzeb tego podatku). Nie można więc wywieść z treści wniosku pokontrolnego i faktu, iż Urzędowi znany był przedmiot działalności skarżącej konstatacji, iż Urząd Skarbowy dokonał korzystnej dla podatniczki interpretacji art. 14 a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i uznał, iż przepis ten nie wyklucza dokonania zwrotu na jej rzecz podatku. Treść protokołu kontroli, przeprowadzonej w dniach 13-16 listopada 2001 r. wskazuje, iż prowadzona ona była m.in. w celu sprawdzenia danych, o których mowa w art. 14 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w celu zweryfikowania, czy kwota zwrotu została wyliczona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 14 a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jej przedmiotem nie było więc badanie, czy istnieją przesłanki wykluczające pozytywne załatwienie zwrotu. Podkreślić przy tym należy, iż wniosek o zwrot podatku został złożony przed kontrolą przeprowadzoną przez Urząd Skarbowy. Stąd nie można uznać, iż jego złożenie umotywowane było znanym stronie stanowiskiem organów podatkowych. Stwierdzenie w toku kolejnego postępowania, mającego szerszy zakres, iż skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego obligowało zatem organ kończący to postępowanie decyzją do stwierdzenia bezzasadności zwrotu z uwagi na wyłączenie podmiotowe, wynikające z art. 14 a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2003 r., sygn.akt I SA/Sz 2309/01, opubl. w POP z 2003 r., Nr 5,poz. 126 i z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, opubl. w Wydawnictwie Prawniczym Lex –Temida CD pod Nr 39 735). Fakt, iż w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą dopiero w lutym 2002 r. nie świadczy o tym, iż przed podjęciem tej uchwały nie było możliwe dokonanie takiej samej wykładni art. 14 a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług( strona sama powoływała się na rozbieżne stanowiska organów podatkowych przed publikacją tego rozstrzygnięcia). Jest faktem bezspornym, iż w postępowaniu odwoławczym nie udzielono stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Stanowi to niewątpliwie naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie każde jednak naruszenie przepisów postępowania skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zobligowany jest uchylić decyzję z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości i był bezsporny. Organ odwoławczy nie miał zatem potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Spór między stroną a organem podatkowym był wyłącznie sporem co do prawa ( jego wykładni), a nie co do faktów. Fakt udzielenia stronie terminu do zapoznania się w postępowaniu odwoławczym z zebranym materiałem dowodowym nie mógłby więc spowodować wydania innej decyzji. Nie miałby zatem istotnego wpływu na wynik postępowania ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1999 r.,SA/Sz 1775/98,opubl. w LEX Temida CD pod Nr 39735, z dnia 8 listopada 2001.11.08, sygn. akt I SA/Gd 2015/98, opubl. w LEX nr 53852i wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996r., sygn. akt III RN 3/96, opubl. w OSNP 1997 r., z.10,poz.159, zachowujące swą aktualność wobec określenia podstaw uchylenia decyzji w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sposób identyczny jak w art. 22 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym-Dz.U. Nr 74,poz. 386 z późn.zm.).Strona, powołując się na zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazała zresztą, jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogłoby mieć naruszenie tego przepisu postępowania. Z tych względów skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić. Wynik sporu przesądza o braku podstaw do zwrotu na rzecz skarżącej kosztów postępowania ( art. 199 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi)