I SA/Łd 1788/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Chmielecki (spr.), Sędziowie NSA: T. Porczyńska, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2 761,10 zł (dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt jeden złotych 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. A z siedzibą w S. Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2001 r. Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokumentach celnych (SAD), dokumentujących import towarów handlowych. Dokumenty wystawiane były w końcowych dniach miesięcy, a ich oryginały odbierane przez pracowników Agencji Celnej B z/s w W. i wysyłane do Spółki przesyłkami poleconymi w miesiącu ich odbioru lub w miesiącu następnym. Agencja Celna B działała w imieniu i na rzecz Spółki A przed organami celnymi na podstawie upoważnienia ( przedstawicielstwa bezpośredniego ). Upoważnienia tego udzielono w dniu 20 lipca 1998 r. i obejmowało ono enumeratywnie wymienione czynności wśród, których wskazano odbiór oryginałów dokumentów SAD od odpowiednich organów celnych. Ponadto podatniczka upoważniła pracowników Agencji do odbioru karty 3, 8 i 1A dokumentu SAD. Następnie ustalono, iż Spółka dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z przedmiotowych dokumentów celnych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc, w którym zostały one odebrane przez pracowników Agencji. Dokumenty SAD strona ujmowała w ewidencji dla potrzeb podatku VAT w miesiącu ich odbioru przez Agencję Celną. W świetle tak ustalonego stanu faktycznego organ podatkowy I instancji stwierdził, że strona nie mogła otrzymywać dokumentów celnych (SAD) w miesiącu ich odbioru przez Agencję B, gdyż były one wysyłane Spółce dopiero w miesiącu następnym. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce z o.o. A z siedzibą w S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące III-V i VII-X 2001 r., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i listopad 2001 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące III, V-X 2001 r. Uzasadniając motywy rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji stwierdził, iż odebranie przez Agencję Celną B dokumentów SAD nie jest tożsame z otrzymaniem tych dokumentów przez Spółkę w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), albowiem agencja jest podmiotem odrębnym od podatnika. Urząd powołując się na przepisy art. 253, 254 i 256 Kodeksu celnego wywiódł, iż przedstawicielstwo agencji celnej, niezależnie od jego rodzaju, wykonywane jest w stosunku do organu celnego i przed tym organem. Natomiast przyjęcie bądź otrzymanie faktury lub dokumentu celnego jest elementem samoobliczenia podatku za cały, wynikający z prawa podatkowego okres podatkowy, który to proces nie odbywa się przed organem celnym. Brak jest nadto przepisu prawa, który uzasadniałby trafność uznania, że upoważniona do działania przed organem celnym, agencja celna może zastępować podatnika w wykonywaniu jego praw i obowiązków w zakresie rozliczania podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie - zdaniem Urzędu - z powodu błędnego utożsamiania przez Spółkę daty odbioru dokumentu celnego przez Agencję Celną B z datą jego otrzymania w rozumieniu przepisu art. 19 ust. 3 ustawy nastąpiło przedwczesne odliczenie podatku naliczonego, albowiem strona uczyniła to w rozliczeniach za okresy poprzedzające okresy fizycznego otrzymania dokumentów SAD, uzasadniających odliczenie. Datą otrzymania dokumentów celnych w rozumieniu powołanej normy prawnej, winna być bowiem data otrzymania ich przez Spółkę. W odwołaniu od decyzji A wniosła o jej uchylenie argumentując, iż żaden przepis prawa nie zabrania upoważnienia agencji celnej do odbioru dokumentów celnych w imieniu podmiotu prawnego w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Zdaniem podatniczki, odebranie dokumentów przez Agencję B równoznaczne było z ich otrzymaniem przez podatnika. Strona podniosła również, iż stosowane dotychczas procedury rozliczania podatku VAT oraz terminy otrzymywania dokumentów celnych w Spółce były przedmiotem wcześniejszej kontroli organów skarbowych, które nie zgłosiły zastrzeżeń do prawidłowości obniżenia kwoty podatku należnego VAT o podatek naliczony. Konkludując Spółka zarzuciła organowi orzekającemu naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie ustosunkowanie się organu kontroli do udzielonego agencji upoważnienia oraz naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów państwa z uwagi na nieuwzględnienie wyników wcześniejszej kontroli. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Orzekając, jak wyżej organ odwoławczy podniósł, iż o "otrzymaniu faktury lub dokumentu celnego" w myśl art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT można mówić wtedy, gdy podatnik ma fizyczny kontakt z dokumentem będącym podstawą skorzystania z określonego w tym przepisie uprawnienia. W tym stanie rzeczy decyzja organu podatkowego I instancji nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka A złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu strona skarżąca powtórzyła zarzuty z odwołania od decyzji organu I instancji. Dodatkowo powołała się na treść art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika. Może nim być osoba fizyczna, mająca pełną zdolność do czynności prawnych, tzn. pracownik Spółki, jak również upoważniony pracownik agencji celnej. W takim przypadku w myśl art. 145 Ordynacji, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Zdaniem strony, w przepisach prawa brak jest uzasadnionych podstaw, by traktować odmiennie zgłoszenie towaru do odprawy celnej i odbiór dokumentu SAD przez przedstawiciela osoby prawnej od dokonania tych samych czynności przez osobę prawną. Stanowisko Izby dotyczące otrzymania dokumentu jest sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto jeśli w wyniku wcześniejszej kontroli Urząd Skarbowy zaakceptował dotychczasowy sposób obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to w myśl art. 14 Ordynacji podatkowej można - w ocenie skarżącej - mówić o interpretacji prawa podatkowego. Dlatego też strona, działając w dobrej wierze, nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji odmiennej wykładni przepisów prawa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu między stronami postępowania jest kwestia odliczenia przez Spółkę A podatku naliczonego w trybie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz usług o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w miesiącu odbioru dokumentu SAD przez upoważnionych pracowników Agencji Celnej B. W świetle art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do przepisu ust. 3 art. 19 – obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 następuje w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik o t r z y m a ł fakturę albo dokument celny, jednakże nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy II instancji uznał, iż Spółka błędnie utożsamiała datę odbioru dokumentów celnych przez Agencję Celną B z datą ich o t r z y m a n i a w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT i w rezultacie przedwcześnie odliczała podatek naliczony. Miało to bowiem miejsce w rozliczeniach za okresy poprzedzające okresy fizycznego otrzymania dokumentów SAD – a ściślej rzecz ujmując dostarczenia tych dokumentów do siedziby Spółki. Podkreślić jednak należy, iż każdy organ podatkowy zobowiązany jest w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy ( art. 122 Ordynacji podatkowej). W tym celu winien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 180), zaś jako dowód powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną dopiero po dokonaniu przez organ orzekający rzetelnej i niewadliwej oceny całokształtu materiału dowodowego ( art. 191). Odnosząc się do przytoczonych reguł postępowania zauważyć trzeba, iż z akt postępowania podatkowego (karty 90-92) bezspornie wynika, że Spółka w dniu 20 lipca 1998 r. upoważniła w/w Agencję do tak zwanego przedstawicielstwa bezpośredniego w sprawach związanych z dokonywaniem obrotu towarowego z zagranicą i podejmowania w tych sprawach czynności wymienionych w upoważnieniu, a odpowiadających treści art. 256 § 1 pkt 2- 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 32, poz. 117 ze zm.). Po wtóre Spółka upoważniła Agencję do odbioru w jej imieniu i na jej rzecz oryginałów dokumentów SAD od odpowiednich organów celnych (k. 91). Następnie jednak ( również w dniu 20 lipca 1998 r. ) udzieliła pełnomocnictwa do odbioru karty 3, 8 i 1A dokumentu SAD wyszczególnionym w nim pracownikom Agencji Celnej B ( k.92 ). Prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy winno zostać - zdaniem Sądu - poprzedzone wyczerpującą analizą treści i charakteru udzielonych upoważnień. Izba Skarbowa zobowiązana była również ocenić, które z nich miało znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie ulega wątpliwości, że agencja celna to podmiot w relacji do podatnika- importera faktycznie i prawnie odróżnialny i odrębny ( określenia takiego użył Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wprost w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA / Łd 2127/2001 ). Regulacja art. 256 kodeksu celnego upoważnia agencje celne do wykonywania przed o r g a n a m i c e l n y m i wszelkich c z y n n o ś c i przewidzianych w przepisach p r a w a c e l n e g o i podaje przykładowy katalog tych czynności, a ponadto stanowi, iż czynności przed organami celnymi może dokonywać w imieniu agencji wyłącznie jej upoważniony pracownik, wpisany na listę agentów celnych ( art. 256 § 2). Ustawodawca w przepisach kodeksu celnego przewidział instytucję przedstawicielstwa. Przedstawiciel, którym w myśl art. 254 kodeksu celnego może być - agencja celna - jest zobowiązany do przedstawienia organowi celnemu upoważnienia określającego rodzaj udzielonego przedstawicielstwa (pośrednie bądź bezpośrednie) oraz zakres czynności, do których jest upoważniony. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby, która go ustanowiła. Do ustanowienia takiego przedstawicielstwa –zdaniem Sądu – wystarczające było upoważnienie załączone do akt postępowania administracyjnego ( k. 90 ). Przyjęcie, otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, o którym mowa w cytowanym wcześniej art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT jest elementem samoobliczenia podatku za cały dany, wynikający z prawa, okres podatkowy, który to proces nie odbywa się - co oczywiste - przed organami celnymi. Z istoty samoobliczenia podatku VAT, wynika, że jest ono wykonywane we własnym imieniu, na własną rzecz i odpowiedzialność podatnika. Przedstawione stanowisko – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie- zasługuje na aprobatę i mogłoby stanowić podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyby można było uznać bez wątpliwości , iż Spółka udzieliła Agencji Celnej B wyłącznie przedstawicielstwa bezpośredniego w rozumieniu powołanych przepisów kodeksu celnego. Zauważyć jednak należy, iż oprócz przedstawicielstwa bezpośredniego skarżąca Spółka udzieliła pełnomocnictwa poszczególnym pracownikom agencji celnej do odbioru wymienionych w nim kart dokumentu celnego SAD ( k.92 ). Treść i charakter tego pełnomocnictwa wbrew obowiązującym zasadom procedury podatkowej nie były przedmiotem bliższej oceny organów orzekających. Żaden przepis prawa – zdaniem Sądu – nie zakazuje odbioru dokumentów SAD przez pełnomocnika strony (podatnika), na podstawie pełnomocnictwa udzielonego wedle reguł ogólnych. W takiej sytuacji o t r z y m a n i e dokumentu SAD przez p e ł n o m o c n i k a ( osobę upoważnioną ) byłoby tożsame z o t r z y m a n i e m dokumentu przez m o c o d a w c ę. Co więcej - wbrew stanowisku strony skarżącej - nie będą miały tu zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej czy Kodeksu postępowania administracyjnego regulujące instytucję pełnomocnictwa. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych kilkakrotnie podkreślano, iż odróżnić trzeba instytucję "doręczenia" ( regulowaną przepisami ustaw proceduralnych, rozumianą jako czynność materialno- techniczną, z której dokonaniem łączą się niekiedy skutki prawne ) od "otrzymania" ( co do którego przepisy nie regulują sposobów jej realizowania ( por. wyroki NSA z dnia 27 listopada 1998 r. , sygn. akt I SA / Lu 863/97; z dnia 6 marca 1998 r. , sygn. akt I SA /Lu 159/97 ; z dnia 4 lutego 1998 r. , sygn. akt I SA /Lu 12/97 ). Pojęcie otrzymania faktury nie jest też tożsame z datą wpływu faktury do siedziby podatnika. Otrzymanie następuje również wtedy, gdy dokonano tej czynności za pośrednictwem osoby uprawnionej ( por. wyrok NSA z dnia 15 września 1999 r. , sygn. akt SA/Sz 1319 / 98 ). W tym miejscu podkreślić należy, iż w świetle przepisów kodeksu cywilnego pełnomocnikiem może zostać każda osoba fizyczna, która ma pełną zdolność do czynności prawnych. Przez udzielenie pełnomocnictwa rozumie się natomiast złożenie jednostronnego oświadczenia woli, którego treścią jest upoważnienie określonej osoby do dokonywania w imieniu i ze skutkiem prawnym dla mocodawcy czynności prawnej, oznaczonej indywidualnie lub rodzajowo ( do ustanowienia pełnomocnictwa dochodzi wszakże wtedy, gdy oświadczenie takie dojdzie do świadomości wymienionej w nim osoby i zostanie przez nią przyjęte ). W związku z powyższym dla rzetelnej oceny treści i charakteru omawianego dokumentu z k.92 niezbędne jest wyjaśnienie dlaczego podpisane zostało ono przez dyrektora generalnego skarżącej Spółki, skoro przedstawicielem bezpośrednim ( na użytek uczestnictwa w czynnościach przed organami celnymi ) ustanowiono ( już - albo także ) Agencję B. Jeżeli przyjąć, że Agencja B polecone jej czynności wykonywała za pośrednictwem swoich pracowników, to niezbędne będzie ustalenie czy osoby takie spełniały przesłanki określone w przepisie art. 256 § 2 kodeksu celnego, a zatem czy były agentami celnymi upoważnionymi do wykonywania czynności celnych. Zauważyć bowiem trzeba, iż agencja celna może zatrudniać również osoby nie będące agentami celnymi. W takim przypadku niezbędne będzie wyjaśnienie ( np. w drodze przesłuchania osób wskazanych na k. 92 ) czy i jakiego rodzaju węzeł zobowiązaniowy powstał pomiędzy takimi osobami a dyrektorem generalnym skarżącej Spółki. Dość oczywiste jest przy tym, że do wykonywania przedstawicielstwa bezpośredniego agencja celna mogła kierować jedynie swoich pracowników będących agentami celnymi. Odpowiedzi zatem domaga się pytanie dlaczego dyrektor generalny skarżącej Spółki podpisał przedmiotowy aneks ( k.92 ) stając się – a taka interpretacja nie została wykluczona – mocodawcą dla poszczególnych wymienionych w nim osób fizycznych. Tezie zmierzającej do wykazania, iż mogły one "otrzymywać" dokumenty SAD ze skutkiem znaczącym dla samoobliczenia podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wskazanie, że te czynności mogły wykonywać jedynie w okresie ważności upoważnienia dla agencji celnej. W istocie dopisek zawarty w aneksie z k. 92 dotyczy jedynie określenia czasu trwania ustanowionego upoważnienia. Konieczne wydaje się w tym kontekście podjęcie przez organy podatkowe czynności wyjaśniających zmierzających do ustalenia, kto w ramach wewnętrznych struktur Agencji Celnej B mógł udzielić upoważnienia konkretnym pracownikom Agencji do odbioru wskazanych kart dokumentu SAD oraz w jakim celu pełnomocnictwa takiego udzielić nadto miałby dyrektor generalny skarżącej Spółki, mimo że Spółka udzieliła pełnomocnictwa Agencji. Wśród wymagających rozważenia problemów wskazać trzeba też kwestie związane z trybem wyrażania ewentualnej zgody przez agencję B na wykonywanie przez jej pracowników czynności ( świadczenia pracy lub usług ) na rzecz innych niż pracodawca podmiotów ). Za przydatne uznać należy również przesłuchanie J. G. i wymienionych w pełnomocnictwie ( k.92 ) z imienia i nazwiska osób, w celu ustalenia jak strony rozumiały udzielone pełnomocnictwo w kontekście upoważnienia udzielonego agencji B, a także zakresu wzajemnych uprawnień i obowiązków, ewentualnie możliwego ekwiwalentu przewidzianego dla upoważnionych ( chociażby w postaci wynagrodzenia ) bezpośrednio od strony skarżącej. Z przedłożonych Sądowi dokumentów wynika też , że organy podatkowe przeprowadziły między innymi w lipcu 1999 r. oraz w 2000 r. kontrole, których przedmiotem były procedury rozliczania podatku VAT przez skarżącą oraz obieg dokumentów w Spółce, w celu ustalenia terminów otrzymywania dokumentów celnych. Ustalenia poczynione w trakcie tych kontroli mogły utwierdzić Spółkę w przekonaniu, że dotychczasowe jej postępowanie jest zgodne z treścią art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Podsumowując Sąd uznał, iż organ orzekający kwestionując fakt rzetelnego rozliczania się podatnika winien był dokonać wyczerpującej analizy dowodowej, I w jej rezultacie wydać decyzję spełniająca kryteria opisane w przepisie art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c", art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.