I SA/Łd 179/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA: Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA: Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] , Nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Spółki Akcyjnej w K. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] A Spółka Akcyjna z siedzibą w K. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności realizuje szereg programów pomocowych finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących z Unii Europejskiej, jako beneficjent tych środków, na podstawie umów zawartych z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości lub instytucjami wdrażającymi takimi jak [...] Agencja Rozwoju Regionalnego S.A., czy Wojewódzki Urząd Pracy w Ł. W związku z realizacją powyższych umów, ze środków pochodzących z UE finansowane są również wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez A, a wykonujących zadania związane bezpośrednio z realizacją celu danego projektu, osób nieprowadzących działalności gospodarczej wykonujących zadnia związane bezpośrednio z realizacją celu danego projektu na podstawie umów zlecenia, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wykonujących zadania związane bezpośrednio z realizacją celu danego projektu na podstawie umów zlecenia, np. trenerzy. Ponadto w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą ze środków finansowych pochodzących z UE świadczenia przekazywane są w formie pieniężnej jako wsparcie pomostowe lub jednorazowa dotacja inwestycyjna na rozwój działalności lub nieodpłatnych świadczeń w zakresie usług doradczych lub szkoleniowych. Zdaniem wnioskodawcy wynagrodzenia wskazanych powyżej osób stanowią dochód zwolniony z podatku od osób fizycznych na mocy art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są one finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej z Unii Europejskiej, przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków pochodzących z tej pomocy, zaś podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tej pomocy. Przy czym określony w art. 42 ust 5 w związku z art. 42 ust 2 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek wykazania przez płatnika przychodów ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w informacji o dochodach PIT-11/8B istniałby jedynie w stosunku do osób fizycznych nie będących przedsiębiorcami, gdyż tylko w tych przypadkach A S.A. jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym w przypadku osób fizycznych wykonujących zadania związane bezpośrednio z realizacją celu danego projektu, które prowadzą działalność gospodarczą obowiązek ten nie istnieje. Odnośnie dochodów beneficjentów ostatecznych, w ocenie wnioskodawcy ich dochody z tytułu świadczeń otrzymywanych w formie pieniężnej lub też w formie nieodpłatnych świadczeń w naturze, podlegają zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 114, a co za tym idzie nie dotyczy ich obowiązek informacyjny określony w art. 42 ust 5 w związku z art. 42 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odnosi się on jedynie do świadczeń, o których jest mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 cyt. ustawy. Ponadto w ocenie wnioskodawcy, beneficjentami ostatecznymi w przedstawionym stanie faktycznym są wyłącznie osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, a zatem A S.A. nie jest płatnikiem ich zobowiązań podatkowych i nawet przy przyjęciu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania na mocy powyższych przepisów, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek informacyjny określony w art. 42 ust 5 w związku z art. 42 ust 2 pkt 1 cyt. ustawy. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Nr [...] uznał powyższe stanowisko A Spółki Akcyjnej z siedzibą w K. za prawidłowe. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zmienił powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], nie podzielając równocześnie stanowiska przedstawionego przez A S.A. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż stosownie do treści art. 14 b § 5 pkt 3 o.p. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia z urzędu postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z treści art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynika, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, a ponadto podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 w ramach Narodowego Planu Rozwoju jest realizowane za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) określenie publiczne środki wspólnotowe oznacza - środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających, niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju w celu realizacji Planu tworzy się sektorowe programy operacyjne; regionalne programy operacyjne; inne programy operacyjne; strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Programy operacyjne sektorowe, regionalne i inne są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych - art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skoro pomoc jaką otrzymują beneficjanci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, w związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu państwa nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w przepisach ustawy o finansach publicznych, a zatem w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie jest zwolniona z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegają tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Pomoc finansowana z funduszy strukturalnych ze względu na kierunki jej przeznaczenia dzieląc na środki, z których finansowane są programy na inwestycyjne i o charakterze społecznym i edukacyjnym w stosunku do środków otrzymanych przez beneficjentów, obowiązujące przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stosuje się w zależności od celu, na jaki przeznaczone są te środki. Ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych są również finansowane wynagrodzenia osób zatrudnionych (np. na podstawie stosunku pracy lub na podstawie umowy cywilnoprawnej) przy realizacji Programu, tj. w zakresie doradztwa, przygotowania, wyboru, oceny, monitorowania i obsługi projektów i programów, weryfikacji płatności i kontroli finansowej. Z powyższych środków finansowane są również dochody osób wykonujących określone czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże, do powyższych przychodów (ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, z umów cywilnoprawnych, z działalności gospodarczej) uzyskiwanych przez osoby uczestniczące we wdrażaniu Programów finansowanych z funduszy strukturalnych, nie ma zastosowania żadne ze zwolnień przedmiotowych, określonych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Oznacza to, że od dochodów ze stosunku pracy płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek stosownie do przepisu art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio od dochodów z umów cywilno - prawnych, stosownie do przepisów art. 41 ust. 1 tej ustawy. Natomiast do osób prowadzących działalność gospodarczą zastosowanie będą miały przepisy art. 44 ustawy. W konkluzji uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, iż zwolnienie zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków przedakcesyjnych (np. SAPARD, ISPA, PHARE), nie zaś z funduszy strukturalnych, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Od powyższej decyzji A S.A. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 14b § 5 ust. 2 w związku z art. 121 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt. 6) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez zmianę z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], znak pisma [...] i niepodzielenie stanowiska przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia [...] bez wykazania, iż postanowienie to w sposób rażący narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także art. 121 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 w związku z art. 14b § 5 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 21 ust. 1 pkt. 114 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zmianę z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], znak pisma [...] w całości i niepodzielenie stanowiska przedstawionego przez stronę we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, bez dokonania uprzedniej analizy stanu faktycznego i prawnego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 114) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów beneficjentów ostatecznych, z tytułu świadczeń otrzymywanych na podstawie umów załączonych do wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jako dowody 1) i 2), czy to w formie pieniężnej, czy też w formie nieodpłatnych świadczeń w naturze oraz art. 14b § 5 ust. 2 w związku z art. 121 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 21 ust 1 pkt. 114 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zmianę z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], znak pisma [...] i niepodzielenie stanowiska przedstawionego przez stronę we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, bez dokonania uprzedniej analizy stanu faktycznego i prawnego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt. 114) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów beneficjentów ostatecznych, z tytułu świadczeń otrzymywanych na podstawie umów załączonych do wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jako dowody 1) i 2), czy to w formie pieniężnej, czy też w formie nieodpłatnych świadczeń w naturze oraz art. 14 b § 5 ust. 2 w związku z art. 121 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa oraz art. 21 ust 1 pkt. 114 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zmianę z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], znak pisma [...] niepodzielenie stanowiska przedstawionego przez stronę we wniosku z dnia [...] o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, bez dokonania uprzedniej analizy stanu faktycznego i prawnego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia określonego art. 21 ust. 1 pkt. 114) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów beneficjentów ostatecznych, z tytułu świadczeń otrzymywanych na podstawie umów załączonych do wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jako dowody 1) i 2), czy to w formie pieniężnej, czy też w formie nieodpłatnych świadczeń w naturze. Stawiając powyższe zarzuty odwołania wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zajętego w sprawie stanowiska, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie tak jak w decyzji z dnia [...] Nr [...]. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej interpretacji art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych i w tym zakresie podtrzymała argumentację odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, gdyż zasadne okazały się zarzuty o charakterze procesowym. W szczególności trafny okazał się zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 14b § 5 punkt 2 ordynacji podatkowej. Na wstępie jednak godzi się zauważyć, że w zasadzie potrzeba wyjaśnienia treści określonego przepisu prawa przez sąd administracyjny występuje wówczas, gdy organ podatkowy dokona błędnej wykładni tego przepisu w wydanej przez siebie decyzji. W takiej sytuacji sąd administracyjny sprawując kontrolę legalności aktów organów administracyjnych jest zobowiązany do przedstawienia prawidłowego stanowiska w zakresie wykładni przepisu prawa. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja zaś nie zachodziła, gdyż organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] w istocie powołał jedynie art. 14b § 5 punkt 2 o.p. nie wskazując, dlaczego, w jego ocenie przepis ten ma zastosowanie w sprawie. Podobnie zresztą w decyzji zaskarżonej do sądu, organ odwoławczy przywołał jedynie określony fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5 maja 2004 r. sygn. akt FSK 2/04 opublikowany w ONSAiWSA 2004/1/6 zgodnie z którym rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Pogląd ten z oczywistych względów zasługuje na akceptację. Jednak rzecz w tym, że przywołanie przez organ odwoławczy przedstawionego wyżej stanowiska orzeczniczego wyrażonego w odmiennej pod względem faktycznym i prawnym sprawie nie może być uznane za prawidłowe uzasadnienie decyzji przewidziane w art. 210 § 4 o.p. Stanowi ono bowiem jedynie ogólną tezę, a w żadnym wypadku nie wyjaśnia dlaczego organ II instancji uznał, że w postanowieniu [...] miało miejsce rażące naruszenie prawa. Tylko zaś wyjaśnienie przyczyn takiego stanu rzeczy mogłoby spowodować zgodne z prawem uchylenie wymienionego postanowienia. Poza tym nie sposób nie dostrzec, że organ odwoławczy przedstawił powyższe stanowisko jako swoje własne, nie zadając sobie nawet trudu wskazania z jakiego źródła czerpał, co tym bardziej skłania do refleksji, że jako wyrwane z kontekstu i nie przystające do stanu rozpoznawanej sprawy nie może być uznane za należyte uzasadnienie zmiany stanowiska organów w przedmiocie wydanej interpretacji. W zasadzie powyższe okoliczności stanowią wystarczającą podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia jako, że przedstawione uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W związku jednak z tym, że zarówno w zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę sformułowano tezę, która wskazuje, że organ odwoławczy skłania się do nadania pojęciu "rażącego naruszenia prawa" odmiennego znaczenia od wypracowanego dotychczas przez judykaturę i doktrynę, zachodzi potrzeba wyjaśnienia kwestii zasadniczych. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z wymienionym przepisem art. 14b § 5 punkt 2 o.p. organ odwoławczy z urzędu zmienia lub uchyla postanowienie w przedmiocie udzielenia interpretacji, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo. W pierwszym rzędzie podnieść należy, że ordynacja podatkowa posługuje się pojęciem "rażące naruszenie prawa" nie tylko w art. 14b § 5 punkt 2, lecz także w art. 247 § 1 punkt 3 traktując je w tym drugim wypadku jako jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej dotkniętej takim kwalifikowanym uchybieniem. W tej sytuacji wręcz narzuca się wniosek, że zgodnie z zasadą racjonalnego pracodawcy nie ma żadnych usprawiedliwionych podstaw do nadawania odmiennego znaczenia temu samemu pojęciu występującemu w jednym akcie prawnym. Innymi słowy rażące naruszenie prawa podatkowego ma w prawie podatkowym jedno znaczenie. Po wtóre zaznaczyć wypada, że posługujący się pojęciem rażącego naruszenia prawa art. 14b § 5 punkt 2 o.p. stanowi część regulacji dotyczącej postępowania w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jest to regulacja zamknięta, zawarta w art. 14 do 14e ordynacji podatkowej. Dotyczy zarówno interpretacji generalnej (abstrakcyjnej) dokonywanej w myśl art. 14 przez ministra finansów jak i interpretacji jednostkowej (konkretnej) udzielanej przez organy podatkowe w ramach ich właściwości. Ustawa ordynacja podatkowa wskazuje zarówno krąg podmiotów uprawnionych do żądania od organów podatkowych udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego, sposób procedowania w przedmiocie interpretacji i formę aktów organów administracji wydawanych w tymże zakresie. Przewiduje także formę i tryb weryfikacji tychże aktów w drodze instancyjnej. Powyższe okoliczności wskazują, że jest to regulacja kompletna, co w powiązaniu z odmiennością materii rozstrzyganej w omawianym trybie oznacza, że stanowi ona odrębne postępowanie, które zaliczyć należy do postępowań nadzwyczajnych. Z punktu widzenia systematyki wewnętrznej ustawy ordynacja podatkowa postępowanie to różni się od innych postępowań nadzwyczajnych uregulowanych w tej ustawy jedynie tym, że następuje przed ewentualnym postępowaniem zwyczajnym, a nie tak jak np. postępowanie w przedmiocie wznowienia lub stwierdzenia nieważności decyzji po postępowaniu zasadniczym. Skoro zatem postępowanie interpretacyjne jest także postępowaniem nadzwyczajnym takim jak postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji to tym bardziej uzasadnione jest stanowisko, że dorobek judykatury i doktryny wyjaśniający znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" wypracowany w ramach art. 247 §1 punkt 3 o.p. znajduje zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym. Przedstawione powyżej wywody jednoznacznie wskazują na nieuchronność tożsamego z postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji rozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa" w postępowaniu interpretacyjnym. W tym kontekście jako uzasadniony jawi się pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i odpowiedzi na skargę a sprowadzający się do twierdzenia, że wąskie rozumienie pojęcia "rażące naruszenie prawa" oznaczałoby brak możliwości weryfikacji interpretacji udzielanych przez organy podatkowe l instancji i utrudniało kontrolę materialnoprawną wydawanych postanowień. Organ odwoławczy kontestując powyższe stanowisko skłaniał się do przyjęcia szerokiego rozumienia omawianego pojęcia. Wbrew powyższemu poglądowi organu odwoławczego wszelkie postępowania nadzwyczajne, co do zasady tym się różnią od postępowania zwyczajnego, że w odróżnieniu od tego ostatniego zawężają krąg przesłanek ich zastosowania tylko do szczególnie ciężkich wad takich jak np. rażące naruszenie prawa. W istocie zaś oznacza to, że nie każde naruszenie prawa stwierdzone przez organ odwoławczy w postanowieniu pierwszoinstancyjnym co do udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego rodzi skutek w postaci uchylenia lub zmiany z urzędu tego aktu. Skutek taki powstaje zaś wyłącznie w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób szczególny, o którym mowa w art. 14b § 5 punkt 2 o.p. Jedynie na marginesie wypada zaznaczyć, że sąd dostrzegając mankamenty tego rodzaju regulacji prawnej polegające na utrudnieniu kontroli materialnoprawnej postanowień wydawanych przez organy l instancji zauważa, że, podobnie jak organy podatkowe jest powołany do stosowania prawa (jedynie w odmiennym aspekcie tj. w zakresie badania legalności aktów organów administracji) a nie do zastępowania ustawodawcy poprzez wykładanie tegoż prawa w sposób korzystny dla zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa z pokrzywdzeniem interesu podatnika. Niezależnie od powyższych wywodów nie wolno tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że przepisy dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego poza funkcją poznawczą mają również charakter gwarancyjny dla podatnika, jakże istotny w demokratycznym państwie prawa. Również i z tej przyczyny nieuzasadnione byłoby stosowanie wykładni rozszerzającej pojęcie "rażącego naruszenia prawa". Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności uzasadnione stało się uchylenie zaskarżonej decyzji jak również decyzji ją poprzedzającej. Odniesienie się do zarzutów materialnoprawnych skargi będzie możliwe, jeśli zajdzie ku temu możliwość i potrzeba wówczas, gdy organ odwoławczy upora się w toku ponowionego postępowania z wyjaśnieniem, na czym polegało rażące naruszenie prawa w postanowieniu wydanym przez organ l instancji. W tej sytuacji na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c ni art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.