I SA/Łd 18/08

Dnia 4 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi Grupowej Oczyszczalni Ścieków Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie Interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Grupowej Oczyszczalni Ścieków Spółki z o.o. w Ł. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...]roku do Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek "A" w Ł. Spółki z o.o w Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka sformułowała dwa pytania: 1. czy elementy majątku trwałego powstałe w wyniku przeprowadzenia obowiązkowej rekultywacji składowiska odpadów, które na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych można określić symbolami: 291 ( ogrodzenie ), 220 ( drogi dojazdowe ), 200 ( studnia odgazowania odpadów ), 225 ( ziemny zbiornik retencyjny ), 226 ( rów opaskowy, zbiornik wód opadowych, drenaż ścieków ), które nie będą przez nią używane w procesie świadczenia usług spełniają definicję środków trwałych ujętych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym podlegają obowiązkowi amortyzacji; 2. czy Spółka może tworzyć fundusz rekultywacji z narzutów na koszty działalności w zakresie działalności, która prowadzi ( eksploatacja składowiska odpadów ), który zgodnie z art.16 ust.1 pkt.29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, po skorygowaniu o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego i czy tworzenie takiego funduszu jest obligatoryjne, czy fakultatywne. Pytania te zostały sformułowane na tle następującego, przedstawionego przez stronę stanu faktycznego: Podatnik prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie odprowadzania ścieków i gospodarowania odpadami korzystając z majątku wydzierżawionego od Miasta Ł. na podstawie umowy z dnia 31 lipca 2000 roku – między innymi składowiska odpadów, które zostało sklasyfikowane przez Urząd Miasta Ł. zgodnie z symbolem 211 Klasyfikacji Środków Trwałych i stanowiło jeden z obiektów "A". Po latach eksploatacji zostało ono wypełnione, wobec czego Wojewoda Ł. decyzją z dnia [...] roku wyraził zgodę na jego zamknięcie pod warunkiem sprawowania przez podatnika nadzoru nad pracami rekultywacyjnymi oraz nadzoru w zakresie monitoringu przez okres 30 lat po jego zamknięciu, a także przeprowadzenia rekultywacji składowiska według szczegółowego określonego w decyzji harmonogramu. Decyzja z dnia [...] roku Starostwo Powiatowe w P. zatwierdziło projekt budowy i udzieliło pozwolenia na wykonanie robót budowlanych obejmujących rekultywację składowiska piasku oraz skratek likwidowanego obiektu w zakresie budowy ogrodzenia, ukształtowania pryzmy odpadów, wykonania dróg dojazdowych, budowy studni odgazowania odpadów, wykonania ziemnego zbiornika retencyjnego, uszczelnienia czaszy składowiska i skarp, wykonania rowu opaskowego, wykonania zbiorników wód opadowych, wykonania rowu drenażu odcieków, nałożenia warstwy urodzajnej, obsiania gruntu trawą i nasadzenia wierzb energetycznych. Wymienione prace zostały wykonane przez Spółkę, przy udziale podwykonawcy, zaś wartość wykonanych przez niego robót udokumentowano fakturami, wystawionymi na poszczególne etapy realizacji. Zabiegi rekultywacyjne ukończono w dniu 1 grudnia 2005 roku. W wyniku przeprowadzonych prac można wyodrębnić pojedyncze elementy majątku trwałego, które mogą spełniać definicję środków trwałych określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U 112 poz.1317 ). Podatnik wskazał również, że w cenie za oczyszczanie ścieków jaka pobierał w czasie eksploatacji składowiska uwzględniono koszty przyszłej rekultywacji, monitorowania i nadzorowania składowiska odpadów. Na tle wyżej przytoczonych pytań oraz stanu faktycznego podatnik sformułował swoje własne stanowisko: co do pytania pierwszego: biorąc pod uwagę okoliczność, że po zakończeniu rekultywacji spółka nie otrzyma już jakichkolwiek przychodów związanych z eksploatacją składowiska, nakłady na elementy majątku trwałego powstałe w wyniku przeprowadzenia obowiązkowej rekultywacji składowiska odpadów stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, gdyż zgodnie z art.16 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 tej ustawy, a przychody z tego tytułu zostały uzyskane przed poniesieniem wydatków. Wprawdzie rodzaj poniesionych nakładów spełnia elementy definicji majątku trwałego, nie spełnia jednakże kryterium ponad rocznego okresu użytkowania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą. Strona wywiodła, że przychody związane z tymi nakładami zostały ujęte w zeznaniach rocznych w latach poniesienia tych nakładów, a więcej przychodów z tego tytułu spółka już nie osiągnęła; co do pytania drugiego: podatnik uznał, że art.16 ust.1 pkt.29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również działalności spółki w zakresie eksploatacji składowiska odpadów. Wobec tego środki funduszu przeznaczone na finansowanie przedsięwzięć mających na celu zagospodarowanie terenów poeksploatacyjnych można uznać za koszty uzyskania przychodów w wysokości nieprzekraczającej kwoty określonej przez podatnika na dany rok w planie rekultywacji terenów poeksploatacyjnych, skorygowanej o kwotę pozostałości środków tego funduszu według stanu na początek roku podatkowego. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego udzielił odrębnie odpowiedzi na każde z obu zadanych przez podatnika pytań. W zakresie pytania drugiego, postanowieniem z dnia [...] roku, w sprawie [...] uznał stanowisko podatnika za prawidłowe. Postanowienie to nie było skarżone przez stronę. W zakresie pytania pierwszego, postanowieniem z dnia [...] roku, w sprawie [....] wydanym na podstawie art.14a§1 i 4 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołał się przy tym na treść art.15 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art.16a-16m, z uwzględnieniem art.16. Dalej przywołał treść definicji środków trwałych i stwierdził, że w wyniku przeprowadzonych przez podatnika prac rekultywacyjnych [powstały środki trwałe w rozumieniu powołanego przepisu. Zostało bowiem spełnione kryterium przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności dłuższego niż rok, a także środki te przeznaczone są na potrzeby podatnika, a ich wytworzenie nastąpiło w związku z jego działalnością gospodarczą w zakresie oczyszczania ścieków i gospodarowania odpadami. Spółka bowiem po okresie rekultywacji składowiska zajmować się będzie przez okres 30 lat jego nadzorowaniem i monitorowaniem. A zatem – zdaniem Naczelnika – kosztami uzyskania przychodów będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych wymieniony w pytaniu strony skarżącej, według zasad określonych w art.16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób pranych w tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na ich wytworzenie we własnym zakresie. Od postanowienia tego "A" złożyła zażalenie, zarzuciła Naczelnikowi naruszenie prawa materialnego ( art.15 ust.1 i ust.6, art.16 ust.1 pkt.1 iart.16a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków, a tym samym braku możliwości ich zaliczenia bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów i niewłaściwe zastosowanie w nieprawidłowo zinterpretowanym stanie faktycznym. Zarzuciła również organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania – art.120, 121,122, 124, 125§1, 187§1, 210§4 i art.217§2 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art.14b§5 pkt.1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany stanowiska organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora w niniejszej sprawie nie można zasadnie stwierdzić, że wytworzone elementy majątku trwałego nie spełniają kryterium ponad rocznego użytkowania przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. To właśnie rodzaj działalności gospodarczej, z której spółka osiągnęła przychody zdecydował o tym, że była zobowiązana do przeprowadzenia zgodnie z wymogami ustawy Prawo ochrony środowiska określonej rekultywacji składowiska odpadów. Wytworzenie wymienionych środków trwałych związane było zatem z działalnością gospodarczą prowadzoną przez stronę skarżącą w zakresie oczyszczania ścieków i gospodarowania odpadami. W zakresie przepisów postępowania, których naruszenie zarzucił podatnik, Dyrektor wskazał, że organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie było prowadzony w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zawarł zarzuty tożsame z przedstawionymi w zażaleniu. Dodatkowo "A" wskazała na art.16 ust.1 pkt.29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dający możliwość utworzenia funduszu rekultywacji z narzutów na koszty działalności w zakresie eksploatacji składowiska odpadów. Zdaniem strony skarżącej, "A", w praktyce taki fundusz utworzyła poprzez utworzenie rezerwy na prowadzoną działalność rekultywacyjną , jednakże nie uznała tych rezerw za podatkowe koszty uzyskania przychodów. W jej ocenie może zatem przeprowadzić właściwe korekty podatkowe i osiągnąć efekt identyczny, jak w przypadku uznania wszystkich poniesionych nakładów na rekultywację za koszty podatkowe w momencie ich poniesienia. Spółka wyraziła pogląd, zgodnie z którym poprzez zastosowanie różnego ujęcia do kosztów podatkowych tego samego rodzaju nakładów, w pierwszym wypadku – fundusz rekultywacji, w drugim przypadku – amortyzacji środków trwałych, można osiągnąć różne podstawy opodatkowania, gdyż byłoby to sprzeczne z elementarnymi zasadami wykładni prawa. Decyzja z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] roku. Organ podtrzymując argumentację zawarta w kwestionowanej decyzji podkreślił, iż w złożonym odwołaniu strona nie wniosła żadnych nowych argumentów, ani nie przedstawiła żadnych nowych okoliczności, które mogłyby spowodować zmianę stanowiska Dyrektora. W skardze do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Ł. "A" wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji i postanowień, a także zasądzenie kosztów postępowania podniosła zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego – art.15 ust.1, art.15 ust.6, art.16 ust.1 pkt.1 lit.b i art.16 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: art.120, art.121, art.122, art.124, art.125§1, art.180, art.187§1, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej Strona przy tym posłużyła się argumentami tożsamymi z zaprezentowanymi w odwołaniu. Wyrokiem z dnia [...]roku, w sprawie sygn.akt I SA/Łd 1928/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł.z dnia [....] roku oraz zasądził od Dyrektora Izby na rzecz strony skarżącej 455 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że organy podatkowe rozpoznając niniejsza sprawę naruszyły przepisy art. 15 ust.1 i ust.6, art.16 ust.1 pkt.1 lit.b i art.16 a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art.14a § 3 i art.14 b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej w istocie rzeczy nie odnosząc się do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Wynikało z niego mianowicie, iż teren składowiska odpadów, na którym dokonano prac rekultywacyjnych był przedmiotem dzierżawy od Miasta Ł., zaś samo składowisko, w okresie jego użytkowania, było uznane przez nie za środek trwały. Tymczasem organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę odwołały się jedynie do definicji środka trwałego zawartej w art.16 a ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który dotyczy przecież tych środków trwałych, które stanowią przedmiot własności lub współwłasności podatnika, a środki trwałe, które wytworzyła "A" – zgodnie z zasada superficies solo cedit – stanowił własność Miasta Ł. Sąd uznał natomiast za niezasadny zarzut naruszenie przepisów postępowania. Powołane przez skarżącego przepisy odnoszą się bowiem do postępowania podatkowego, a nie do postępowania w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zalecił organom podatkowym ocenić, czy budowle i urządzenia wzniesione przez podatnika na cudzym gruncie stanowią środki trwałe w rozumieniu art.16 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli udzielić odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione na ich wytworzenie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, czy kosztami uzyskania przychodu będą tylko odpisy amortyzacyjne. Sąd wskazał również, że ustawodawca dał podatnikowi w przypadku kosztów rekultywacji możliwość wyboru sposobu rozliczania związanych z tym kosztów – bądź na zasadach ogólnych, bądź w sposób przewidziany w art.16 ust.1 pkt.29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyraził przy tym pogląd, że skutki podatkowe zastosowania się od tych metod nie muszą być wcale tożsame, a do podatnika należy podjęcie decyzji, który z wariantów rozliczenia wydatków związanych z rekultywacją wybrać. Postanowieniem z dnia [...]roku, w sprawie [....] Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego, działając w oparciu o art.14a § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku podatnika.. Powołał przy tym przepis art.15 ust.1 i ust.6 oraz art.16 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wywiódł, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Służą one bowiem do osiągania przychodów przez wiele lat i zgodnie z wolą ustawodawcy mogą być rozliczane jedynie w dłuższym okresie. Zasadą jest rozciągnięcie w czasie rozliczeń wydatków inwestycyjnych, na czas używania środków trwałych. Naczelnik stwierdził także, że zgodnie z art.16 a ust.2 ustawy amortyzacji dla celów podatkowych podlegają również niezależnie od przewidzianego okresu eksploatacji "inwestycje w obcych środkach trwałych", a także budynki wzniesione na obcym gruncie. Stąd też brak jest podstaw do zaliczenia wydatków poniesionych przez spółkę na wytworzenie środków trwałych opisanych w stanie faktycznym wniosku do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a jedynie – zgodnie z art.15 ust.6 ustawy – dokonywanie ich amortyzacji. Odpisy amortyzacyjne dokonywane są od wartości początkowej środków trwałych zgodnie z art.16 f ust.1 pkt.2 ustawy od wartości początkowej. Stosownie do treści art.16 g za wartość początkową środków trwałych uważa się między innymi koszt wytworzenia w razie wytworzenia we własnym zakresie. Od postanowienia tego podatnik złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie prawa materialnego – art.15 ust.1, art.15 ust.6, art.16 ust.1 pkt.1, art.16a ust.2 p ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie, art.16 ust.1 pkt.5, art16 ust.1 pkt.29 tej ustawy poprzez ich nieuwzględnienie, a także art.16c pkt.5 poprzez oczywiście niewłaściwe zastosowanie oraz procesowego – art.120, art.121, art.122, art.124, art.125 § 1, art.187 § 1 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. "A" podniosła, ze wydatki związane z zamknięciem i rekultywacją terenu składowiska obejmujące również "inwestycje w obcych środkach trwałych" winny być uznane za koszty bieżącej działalności Spółki poprzez obciążenie kosztów rezerwą w postaci funduszu rekultywacji zgodnie z art.16 ust.1 pkt.29 ustawy, bądź jako koszty bieżącej działalności odzwierciedlające stratę w środkach trwałych obejmującą nieumorzoną ich wartość zgodnie z art.16 ust.1 pkt.5 ustawy. Decyzją z dnia [...] roku, numer [....] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art.14 b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej, w związku z art.4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U 217 poz.1590 ) zmienił postanowienie Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku o wskazanym już numerze, w którym uznano za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Spółkę w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym wydatki na rekultywację, w wyniku których doszło do powstania środków trwałych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez rozliczenie ich w ramach utworzonego przez podatnika funduszu rekultywacji lub na zasadach ogólnych. W zakresie rozliczenia wydatków w ramach utworzonego funduszu rekultywacji, Dyrektor powołał treść art.16 ust.1 pkt.29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie rozliczenia tych wydatków na zasadach ogólnych organ odwoławczy powołując się na te same przepisy, co Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego ( art.15 ust.1, art.16 ust.1 pkt.1, art.15 ust.6, art.16 a ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wskazał, że kosztami uzyskania przychodów będą odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art.16a-16m ustawy od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na ich wytworzenie we własnym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się jednocześnie z poglądem zaprezentowanym w odwołaniu, że amortyzacja "inwestycji w obcym środku trwałym" zbudowanej w wyniku procesu zamknięcia składowiska odpadów winna w 100%, jednorazowo obciążyć koszty uzyskania przychodów jako strata w obcych środkach trwałych ( art.16 ust.1 pkt.5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Wskazał przy tym, że rekultywacja terenu składowiska jest ostatnią obligatoryjną fazą funkcjonowania składowiska odpadów, zaś działalność Spółki nie kończy się z zamknięciem składowiska, ale obejmuje monitorowanie i nadzorowanie składowiska przez okres 30 lat zgodnie z warunkami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2002 roku w sprawie zakresu, czasu, sposobu oraz warunków prowadzenia monitoringu składowisk odpadów. Organ Odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania i wskazał, że powołane w skardze przepisy, które postanowienie miało naruszać regulują postępowanie podatkowe, a nie postępowanie w przedmiocie interpretacji. Od powyższej decyzji "A" złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której podniosła zarzuty tożsame z tymi jakie sformułowała w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, chociaż z innych powodów niż wskazane w skardze. Zgodnie z art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej ppsa ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne ( art.3 § 2 pkt.1 ppsa ). Przy czym rozstrzygając sprawę sąd jest związany jedynie granicami danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art.134 § 1 ppsa ). Zgodnie z art.14 a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa i następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie ( art.14 a § 4 Ordynacji podatkowej ). Z kolei z treści art.14 b § 5 Ordynacji wynika, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14 a § 4 ustawy: 1) jeśli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Przywołane wyżej przepisy oznaczają tyle, że prawidłową formą sentencji postanowienia organu podatkowego wskazanego w art.14a § 1 Ordynacji podatkowej jest uznanie stanowiska pytającego za prawidłowe, bądź nieprawidłowe, ponieważ w istocie rzeczy interpretacja jest oceną stanowiska pytającego ( art.14 a § 3 Ordynacji podatkowej ). Pozostawiając na marginesie sytuację opisaną w art.14 § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej ( która nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ) po rozpoznaniu zażalenia organ odwoławczy może zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji, ale tylko wówczas, gdy uzna, że zasługuje ono na uwzględnienie. Wprawdzie w zakresie postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, to jednak dokonując ich wykładni należy sięgać do przepisów zawartych w dziale IV tej ustawy, gdy istnieją wątpliwości, co do treści normy prawnej ( wykładnia wewnętrzna systemowa ). Takie wątpliwości związane są z treścią art.14b § 5 Ordynacji podatkowej i dotyczą one zarówno tego, kiedy organ odwoławczy uwzględniając zażalenie winien zmienić postanowienia organu pierwszej instancji, a kiedy je uchylić, ale także samej formy tego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art.233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1 ) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2 ) uchyla decyzję organu pierwszej instancji; a/ w całości lub części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Z kolei art.233 § 2 Ordynacji podatkowej reguluje zagadnienie decyzji kasacyjnej, czyli uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Pomimo tego, że art.233 Ordynacji podatkowej nie przewiduje decyzji zmieniającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w kontekście art.14 b § 5 Ordynacji podatkowej należy uznać za możliwe do przyjęcia stanowisko, iż decyzja zmieniająca zaskarżone postanowienie uzasadniona będzie wówczas, gdy organ odwoławczy orzeka odmiennie, co do istoty, natomiast o uchyleniu postanowienia – w wypadku rozstrzygnięcia o charakterze kasacyjnym. Orzeczeniem odmiennym, co do istoty, będzie decyzja uznającą stanowisko podatnika za prawidłowe, albo taka decyzja, w której organ odwoławczy uwzględniając zażalenie nadal uznaje stanowisko pytającego za nieprawidłowe, chociaż dokonuje odmiennej od organu pierwszej instancji oceny prawnej pytania. Jak już wyżej wskazano w zakresie postępowania interpretacyjnego nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o postępowaniu podatkowym, nie ma natomiast przeszkód, aby dokonywać ich wykładni z uwzględnieniem przepisów działu IV. Otóż niewątpliwie wykładnia art.14 b § 5 Ordynacji podatkowej budzi wątpliwości także w zakresie formy decyzji organu odwoławczego. Zgodnie z art.210 § 1 pkt.5 w związku z art.235 tej ustawy oprócz innych elementów decyzja powinna zawierać rozstrzygnięcie. Jest to ta część decyzji, która określa skutki prawno-podatkowe ustalonego stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Z rozstrzygnięcia powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Rozstrzygnięcie powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 1995 roku w sprawie III SA 1225/94 ( ONSA 1996, nr.3, poz.135 ) zwrócił uwagę na potrzebę jednoznacznego formułowania tego elementu decyzji podatkowej, stwierdzając, że rozstrzygnięcie będące treścią decyzji musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane lub jakie obowiązki nałożone. Przenosząc te rozważania na grunt postępowania o udzielenie pisemnej interpretacji z samego rozstrzygnięcia ( czyli elementu decyzji reformatoryjnej wydanej w oparciu o art14 b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej ) musi wynikać w jaki sposób organ odwoławczy zmienił postanowienia organu pierwszej instancji, a nie tylko tyle ( co ma miejsce w niniejszej sprawie ), że je zmienił. Stanowi to naruszenie treści art.14b § 5 pkt.1 Ordynacji podatkowej i ma oczywisty wpływ na wynik sprawy, ponieważ w istocie rzeczy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jej nie rozstrzyga ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c ppsa ). Skoro tak, to nie jest możliwe roztrząsanie zarzutów zawartych w skardze. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 ppsa, w związku z § 2 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U 212 poz.2075 ) D.T.