I SA/Łd 180/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2005 r. oraz określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. i listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. R. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., nr [...] , określającą M. R. w podatku od towarów i usług: • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2005 r. w wysokości 13.467 zł, • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2005 r. w wysokości 8.223 zł, • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2005 r. w wysokości 1.448 zł, • nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2005 r. w wysokości 366 zł, • zobowiązanie podatkowe za październik 2005 r. w wysokości 3.282 zł, • zobowiązanie podatkowe za listopad 2005 r. w wysokości 20.685 zł - w części dotyczącej określenia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2005 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałym zaś zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że w kontrolowanym okresie strona otrzymała faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione przez: A sp. z o.o. w J oraz B sp. z o.o. w B.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że ww. firmy wystawiały jedynie faktury VAT na "sprzedaż" oleju napędowego, a faktycznie paliwo rozprowadzane było przez A. K. z bazy paliw w M., gdzie mieściła się siedziba firmy C Sp. j., której jednym z udziałowców był A. K.. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez A (4 faktury) i B (2 faktury). W ocenie organu pierwszej instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że wskazane faktury VAT, dokumentujące zakup oleju napędowego przez stronę, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.. decyzją z [...] ., określił M. R. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za listopad i grudzień 2005 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień-lipiec 2005 r. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji. Pełnomocnik zarzucił, że kontrola podatkowa u podatnika została wszczęta bez uprzedniego powiadomienia o zamiarze jej przeprowadzenia. Organ podatkowy nie uzasadnił na czym miałoby polegać popełnienie przez stronę przestępstwa (wykroczenia) lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. W ocenie pełnomocnika nie miała miejsca sytuacja, która uzasadniałaby powołanie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (jako postawy odstąpienia od zawiadomienia o wszczęciu kontroli podatkowej), ponieważ to nie strona była zaangażowana w nielegalny obrót paliwem, a jedynie stała się ofiarą tego procederu. Pełnomocnik stwierdził, że stanowisko organu podatkowego dotyczące prawa własności sprzedawanego paliwa było nieuprawnione. W decyzji stwierdzono, że A i B nie były faktycznymi właścicielami paliwa. Ocena taka podważała czynność prawną (umowę sprzedaży) pomiędzy ww. firmami a podatnikiem. W ocenie pełnomocnika jedynym organem uprawnionym do ustalenia nieistnienia takich umów był sąd, a jak dotąd brak orzeczenia sądowego w tej sprawie. Pełnomocnik wskazał również, że całość zgromadzonego w sprawie materiału sprowadza się do dowodzenia, że oszustwa w zakresie paliw były dokonywane na linii A. K. a A i B. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. W. nie wykazał, że w łańcuchu oszustw paliwowych brał udział podatnik. Pełnomocnik wskazał ponadto, że zaskarżona decyzja oparta została na materiale dowodowym w postaci wyjaśnień podejrzanych złożonych w postępowaniu karnym. Tymczasem ocena wyjaśnień podejrzanych w postępowaniu karnym dokonana w postępowaniu podatkowym powinna uwzględniać fakt, że podejrzani mają prawo dostosowywać swoje wyjaśnienia do bieżących swoich potrzeb wynikających z istniejącej w danym momencie sytuacji procesowej, i że wyjaśnienia te nie muszą odpowiadać rzeczywistości, bez żadnych konsekwencji dla składającego wyjaśnienia. Zarzucił ponadto organowi pierwszej instancji, że nie uwzględnił przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej oraz orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Ponadto pismem z 13 lipca 2011 r. pełnomocnik strony stwierdził, że zobowiązanie, którego dotyczy decyzja, uległo przedawnieniu, z uwagi na fakt, że zostało uregulowane, a nie prowadzono postępowania egzekucyjnego. Uchylając w części i utrzymując w pozostałej części w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że podatnik dokonał wpłaty na poczet zaległości podatkowych objętych przedmiotową decyzją, tj. za październik i listopad 2005 r., co oznacza wygaśnięcie określonych zobowiązań podatkowych. Zatem należy uznać, w zobowiązanie podatkowe za ww. okresy nie przedawniło się, ale wygasło. Natomiast w odniesieniu do pozostałych okresów rozliczeniowych (kwiecień-lipiec 2005 r.), w których decyzją organu podatkowego określono podatnikowi kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. powinna się zmaterializować w zmienionym rozliczeniu za sierpień 2005 r., które nie zostało objęte zaskarżoną decyzją. Organ podatkowy pouczył podatnika o obowiązku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2005 r., strona jednak nie złożyła korekt za sierpień i wrzesień 2005 r. Ponadto nie było w stosunku do podatnika prowadzone postępowanie egzekucyjne za ww. okresy rozliczeniowe. Zatem należało uznać, że rozliczenia za ww. okresy przedawniły się co uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie. Przechodząc do merytorycznej oceny stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podkreślił, że zebrany we własnym zakresie, a także włączony do postępowania materiał dowodowy zgromadzony przez inne organy, potwierdzał, że zakwestionowane faktury, wystawione przez spółki A i B, nie dokumentowały transakcji dokonanych przez wskazane na tych dokumentach podmioty. Odnosząc się szczegółowo do faktur wystawionych przez spółkę B, organ wskazał, że spółka ta nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała towarem. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie w ostatecznych i prawomocnych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] i z [...] r. nr [...], wydanych wobec spółki B, dotyczących podatku od towarów i usług za okres maj 2005 r. – styczeń 2006 r. W powyższych rozstrzygnięciach organ pierwszej instancji szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, w który zaangażowana była spółka B. Potwierdzeniem tego były w szczególności zeznania prezesa zarządu spółki B G.M., który przyznał między innymi, że praktycznie właścicielem spółki pozostawał A. K., natomiast G. M. z żoną byli tylko figurantami. To K. prowadził całą działalność, handlował olejem napędowym, a pod koniec działalności również opałowym; dostarczał do siedziby spółki faktury zakupu oleju napędowego. G. M. pod jego dyktando jako właściciel firmy B wystawiał faktury sprzedaży oleju napędowego. Gotówka trafiała do A. K., a przelewy na konto firmy B. Paliwo sprzedawane było kontrahentom po cenie niższej od rynkowej co najmniej o 20 groszy za litr. W rzeczywistości kontrahenci płacili jeszcze mniej, mimo że na fakturach widniała cena zbliżona do rynkowej. Zeznania G. M. korespondowały z zeznaniami A. K., a także K. C., która wystawiała faktury potwierdzające rzekomy zakup paliwa przez spółkę B oraz S. D. – głównej księgowej w firmie B. Organ odwoławczy powołał się dalej na trzy wyroki skazujące wydane wobec m.in. B. M. i B. K. (wyrok z [...] r., sygn. akt [...] ), H. L., K. C. (wyrok z [...] r., sygn. akt [...] ), S. D. (wyrok z [...] r., sygn. akt [...]), potwierdzające sposób funkcjonowania firmy B. Powołując się na tak ustalony stan faktyczny organ odwoławczy, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), odmówił odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika M. R., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów procesowych, zarzucił naruszenie następujących przepisów: a) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji przez organ drugiej instancji po upływie okresu przedawnienia, b) art. 120, art. 121 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny, c) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) ustawa o VAT w związku z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a od 1 czerwca 2005 r. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i przyjęcie, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę B, podczas gdy przepisy powołanej ustawy nie zawierały ograniczeń w realizacji tego uprawnienia – nastąpiła w tym przypadku sprzeczność tych przepisów z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej w sprawie podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu skarżący wywiódł przede wszystkim, że zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku od towarów i usług za październik i listopad 2005 r. minął 31 grudnia 2010 r. W niniejszej sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki zawieszające, bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Podnoszona przez organ podatkowy wpłata na poczet zaległości podatkowych objętych decyzją organu pierwszej instancji, nie stanowiła zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, lecz jedynie wypełnienie obowiązku ustawowego, polegającego na konieczności realizacji kwestionowanej przez podatnika decyzji przed powtórnym rozstrzygnięciem sprawy przez organ odwoławczy. Istotny w tym kontekście był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2010 r., sygn. akt: I FSK 1284/09, w którym sąd stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09. Przechodząc do faktur wystawionych przez spółkę B, pełnomocnik podatnika wskazał, że w przypadku stwierdzenia faktu firmanctwa czynność prawna będąca przedmiotem zawartej z udziałem firmanta umowy może nie podlegać przepisom ustawy o VAT z uwagi na treść art. 6 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wprowadzając tego rodzaju uregulowanie ustawodawca miał na uwadze czynności, które nie są skuteczne w rozumieniu postanowień Kodeksu cywilnego. Powołując się na art. 169 K.c. pełnomocnik wskazał, że o ile nabywca działa w dobrej wierze, może on nabyć prawo własności rzeczy od osoby, której to prawo nie przysługuje. W takim przypadku umowa ta byłaby skuteczna nie tylko na gruncie prawa cywilnego, ale także na gruncie ustawy o VAT. Art. 6 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności polegającej na rozporządzeniu rzeczą ruchomą przez osobę nieuprawnioną, jeżeli nabywca w momencie powstania obowiązku podatkowego działał w dobrej wierze. Faktura stwierdzająca zawarcie takiej umowy zawierałaby wówczas dane dotyczące jej stron zgodnie z rzeczywistością i brak byłoby podstaw do twierdzenia, że nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z całości zgromadzonego materiału wynikało zaś, że skarżący działał w dobrej wierze nabywając paliwo od firmy B. W końcowej części skargi pełnomocnik strony odwołał się do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE wywodząc, że kwestionowaniu faktur wystawionych przez spółkę B sprzeciwiają się także unormowania prawa unijnego. W jego ocenie żadna z wymienionych w VI Dyrektywie okoliczności, pozwalających na pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zaistniała. Zakupując paliwo od firmy B zamiast od innego dostawcy, strona nie uzyskała żadnych korzyści podatkowych. Skorzystała jedynie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w taki sam sposób jak w przypadku nabycia od innego dostawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, w przypadku braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2005 r. przedawniają się z upływem 31 grudnia 2010 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana po upływie tego terminu (31 sierpnia 2011 r.). Błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że przedawnienie dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych za okresy od kwietnia do lipca 2005 r. W odniesieniu do zobowiązań za październik i listopad 2005 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wpłata dokonana przez podatnika na podstawie decyzji pierwszej instancji, spowodowała wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, co uniemożliwia ich przedawnienie i daje podstawę do orzekania. Takie stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12. W uzasadnieniu NSA stwierdził bowiem, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). NSA odwołał się do wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09, który wskazał, że wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W dalszej części uzasadnienia NSA podkreślił, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). W tej sytuacji należy stwierdzić, że w odniesieniu do wszystkich zobowiązań podatkowych objętych treścią zaskarżonej decyzji doszło do przedawnienia, co narusza art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach pozostałe zarzuty skargi stają się już bezprzedmiotowe. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd orzekł jak w sentencji. P. C.