I SA/Łd 1801/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda,, Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 27 września 2007 r. przy udziale--- sprawy ze skargi D. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1999 w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości 1. oddala skargę 2. nakazuje wypłacić adwokatowi R. R. jako pełnomocnikowi z urzędu kwotę 3.600,- (trzy tysiące sześćset) złotych z Funduszu Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu wraz z należnym podatkiem od towarów i usług Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł., działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, § 3 i § 4, art. 56 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 28 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) określił dla D.Ż. wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym za 1999 rok w kwocie 53 370,00 zł. Uzasadniając decyzję organ stwierdził, iż w dniu 22 grudnia 1999 r. skarżący wraz z G.B., jako wspólnicy spółki cywilnej "A." w Ł. sprzedali zabudowaną nieruchomość położoną we wsi N. o nr [...] o powierzchni 19.046 m2 i [...] o powierzchni 4.344 m2 za łączną kwotę 1.067.400,00 zł. Zgodnie z umową spółki A. wspólnicy uczestniczą w podziale zysków w częściach równych to jest po 50%. Zauważył ponadto, iż sprzedaż nie została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym Ł., nie złożono deklaracji PIT-23 oraz oświadczenia o przeznaczeniu środków uzyskanych ze sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, z uwagi na okoliczność, iż D.Ż. nie zgłosił się na wezwanie organ przyjął, że sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jej zakupu. W związku z czym, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód uzyskany z tej transakcji uznano za źródło przychodu, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 10% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji D.Ż. zarzucił organowi I instancji nieprawidłowości w doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. Stwierdził, iż na adres zamieszkania nie otrzymał decyzji ani żadnego zawiadomienia o jej wydaniu. Dodał, iż organ podatkowy wydał decyzję na zasadzie domniemania, nie przeprowadzając analizy transakcji. Poinformował ponadto, iż w odróżnieniu od organu skarbowego nie był w posiadaniu aktu notarialnego sprzedaży nieruchomości, miał zaś zbyt mało czasu na dotarcie do potrzebnej dokumentacji i przeanalizowanie szczegółów transakcji. W uzupełnieniu odwołania podniósł, iż sprzedaż nieruchomości została zawarta pomiędzy podmiotami gospodarczymi rozliczającymi się na zasadach ogólnych. W ocenie skarżącego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 10 ust. 1 pkt 8 w takim przypadku nie przewiduje naliczania 10% zryczałtowanego podatku dochodowego. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] roku ponad kwotę 46 000,00 zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątkowych związanych z wykonywaną działalnością nie będące nieruchomościami. W ocenie Dyrektora zatem należało przyjąć, iż wolą ustawodawcy było opodatkowanie dochodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku organ odwoławczy stwierdził, iż na cenę sprzedaży ustaloną na kwot: 1.067.400,00 zł składało się: • cena za grunt w kwocie 250.000,00 zł; • cena za budynki i budowle stanowiące niezakończoną inwestycję w kwocie 670.000,00 zł, od której został naliczony podatek VAT w kwocie 147.000,00 zł. Stwierdził, iż ustalając wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego Naczelnik powinien pomniejszyć podstawę opodatkowania o naliczony podatek VAT w kwocie 147.000,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego D.Ż. stwierdził, iż sprzedawcą przedmiotowej nieruchomości była spółka cywilna "A." a nie D.Ż. i G.B. jako osoby fizyczne. Strona wskazała, że od transakcji tej zapłacony został podatek VAT, co byłoby niemożliwe w przypadku sprzedaży gruntu przez osoby fizyczne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając odpowiedź organ podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wskazał ponadto, iż powodem uchylenia decyzji organu I instancji było nie pomniejszenie podstawy opodatkowania o naliczony podatek VAT w kwocie 147.000,00 zł, w sytuacji gdy zasadą jest, iż do przychodów opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwana w dalszej części uzasadnienia p.p.s.a., stwierdzić należy, iż decyzja ta wbrew zarzutom skargi nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów jest sprzedaż nieruchomości lub ich części, jeżeli sprzedaż ta nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. W takim przypadku zgodnie z art. 28 przywołanej ustawy należy ustalić podatek w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu (art. 28 ust. 2) przy czym przychodu tego nie łączy się z dochodami z innych źródeł (art. 28 ust. 1). Z analizy wskazanych powyżej przepisów można wyciągnąć wniosek, iż opodatkowaniu podatkiem przewidzianym w art. 28 ust. 2 nie podlegają przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przepisie tym, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, to jest w dacie sprzedaży nieruchomości, ustawodawca sprecyzował, iż za przychodem z działalności gospodarczej są przychody ze sprzedaży całości lub części majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą, nie będących nieruchomościami lub prawami. Z przepisu tego jasno zatem wynika, że jako przychód z działalności gospodarczej nie powinna być traktowana sprzedaż nieruchomości związanych z wykonywaną działalnością, to znaczy takich nieruchomości, w których działalność ta jest wykonywana. Należy zauważyć, iż w rozpatrywanej sprawie sprzedawcą nieruchomości była spółka cywilna, której zasady działania zostały uregulowane w art. 860-875 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). We wskazanych przepisach ustawodawca nie przyznał spółce prawa cywilnego osobowości prawnej, pozostaje ona zatem spółką osobową, organizacją wspólników, związanych wspólnością w realizacji celu gospodarczego i współwłasnością łączna w odniesieniu do zgromadzonego majątku spółki. Nie jest ona zatem podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., I CK 201/02, LEX nr 151608; postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 11 marca 1998 r., III CZP 2/98, Prokuratura i Prawo 1998 r., z. 6, str., 29). A zatem sprzedaż nieruchomości dokonywana przez spółkę cywilną, jako osobę nie posiadającą osobowości prawnej, dokonywana jest w rzeczywistości przez wspólników spółki, do których mają zastosowanie uregulowania zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie natomiast ze wskazanym przepisem źródłami przychodów są sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. W ustępie tym zawarto zastrzeżenie, zgodnie z którym źródłem przychodu jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przez upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Ze wskazanego przepisu jasno wynika, iż warunkiem wyłączenia sprzedaży nieruchomości ze źródeł przychodu jest jej sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wbrew stanowisku strony skarżącej należy stwierdzić, iż nie każda sprzedaż nieruchomości dokonywana przez spółkę może być uznana za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Pojęcie to oznacza bowiem, że faktycznym przedmiotem działalności jest obrót nieruchomościami lub budowa nieruchomości. Przypadek ten nie obejmuje natomiast sytuacji, kiedy nieruchomość zaliczana jest do środków trwałych podatników i służy do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, a następnie podlega sprzedaży. Dokonywanie sprzedaży w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza, że nieruchomości powinny być ewidencjonowane nie jako środki trwałe, lecz przykładowo jako "towar", "produkcja niezakończona" lub "wyroby gotowe" (por. np. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red. J. Marciniuk, Warszawa 2000, str. 135). W rozpatrywanej sprawie, przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji zwrócił się do Naczelnika I Urzędu Skarbowego Ł. z prośbą o udzielenie informacji o zakresie rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej w 1999 r. przez należącą do strony skarżącej spółkę cywilną PHU "A.". Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że przedmiotem działalności spółki była produkcja dzianin i tkanin, zaś drugorzędnym rodzajem działalności były usługi farbiarskie. Organ podatkowy wyciągnął zatem zasadny wniosek, iż przedmiotem działalności spółki nie była sprzedaż nieruchomości, a zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania zastrzeżenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine. Odnosząc się do wysuwanego przez stronę skarżącą argumentu, iż od transakcji naliczony został podatek od towarów i usług należy wskazać, iż w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. ponad kwotę 46 000 zł stwierdzając, iż ustalając wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego Naczelnik nie pomniejszył jej podstaw o naliczony podatek VAT w kwocie 147.000,00 zł, a zatem argument ten należało uznać za bezzasadny. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. O przyznaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).