I SA/Łd 181/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2009 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej 2.962 złotych (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 181/09 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił wobec J. Z. zryczałtowany podatek dochodowy za rok 1999 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w zeznaniu o wysokości dochodów uzyskanych w 1999 roku podatniczka wraz z małżonkiem wykazali dochód w kwocie 33.018, 96 zł zaś z informacji posiadanych przez organ wynikało, że ponieśli wydatki w kwocie co najmniej 172.824 zł. W związku z tym organ I instancji wszczął postępowanie zmierzające do opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, zgodnie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 punkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zmianami). Według oświadczenia podatników wydatki te zostały pokryte oszczędnościami zgromadzonymi w banku i dochodem ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w S., przy ul. A 36b/9 za cenę 67.750 zł. Z zaświadczeń wydanych przez A Bank w S. wynikało ponadto, że na dzień 31 grudnia 1998r. J. Z. posiadała środki pieniężne w kwocie 162.704,45 zł, a wszystkie lokaty na wymienioną kwotę zostały zlikwidowane i wypłacone w 1999r., zaś T. Z. posiadał kwotę 167.321, 61 zł. Podatniczka wyjaśniła, że środki na w/w lokaty pochodziły z wynagrodzenia za pracę, zasiłku dla bezrobotnych, darowizn otrzymanych od rodziców oraz z wyjazdów w calach turystyczno – handlowych za granicę do Włoch, Węgier i Jugosławii. Podatniczka przedłożyła ponadto umowy darowizny zawarte w 1993r., na mocy których otrzymała od ojca K. M. 39.700 zł przed denominacją, zaś od matki D. M. również 39.700 zł. Lokaty bankowe T. Z. pochodziły ze sprzedaży ziół, surowców wtórnych, z wynagrodzenia ze stosunku pracy, otrzymanych darowizn, prezentów pieniężnych otrzymanych z okazji zawarcia związku małżeńskiego, z handlu świadectwami NFI, z prowadzonej od 1997r. pozarolniczej działalności gospodarczej w spółce cywilnej A. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, że brak jest podstaw do przyjęcia, że środki pieniężne ujawnione na rachunkach bankowych podatniczki w kwocie 152.100 zł oraz jej męża w kwocie 137.624,28 zł pochodziły z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł dochodu. Ustalenie to oparto na dokonanej analizie przychodów i wydatków za okres do końca 1998r., z której wynika, że w latach 1995-1998 małżonkowie Z. ponieśli wydatki w łącznej kwocie co najmniej 197.614 zł oraz, że wydatki te przekroczyły dochody zgłoszone do opodatkowania o kwotę 148.813 zł. Organ uznał, że powyższa różnica mogła zostać sfinansowana dokumentami wskazanymi przez podatników tj. darowiznami, wynagrodzeniem ze stosunku pracy, zasiłkiem dla bezrobotnych, prezentami ślubnymi oraz ze zbieractwa ziół, lecz wskazane źródła nie dają podstaw do twierdzenia, że stanowiły jednocześnie źródła sfinansowania lokat bankowych. W tej sytuacji organ przyjął, że środki zgromadzone na lokatach bankowych nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych w, 1999r. ponieważ nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W wyniku analizy uwag zgłoszonych w trybie art. 200 ordynacji podatkowej organ uwzględnił wniosek o przyjęcie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego w wysokości zeznanej w oświadczeniu o poniesionych wydatkach oraz kwotę zgromadzonych odsetek przy rozliczeniu roku 1999. W konsekwencji organ I instancji ustalił, że dochody wynikające z zeznania podatkowego oraz ze sprzedaży w/w prawa do lokalu mieszkalnego stanowiły kwotę 139.198 zł zaś wydatki poniesione w 1999r 172.834 zł oraz, że poza wymienioną nadwyżką wydatków w kwocie 33.626 zł małżonkowie Z. posiadali na dzień 31 grudnia 1998r. środki pieniężne na lokatach bankowych w kwocie łącznej 139.724, 65 zł, które nie mogły pochodzić z ujawnionych źródeł. Dlatego przyjął, że środki nieznajdujące pokrycia wynoszą łącznie 173.351 zł. Nadwyżka wydatków nieznajdujących pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich przypadająca na każdego z małżonków wyniosła 86.675 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie zarzucono jej w szczególności naruszenie art. 68 § 4 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie instytucji przedawnienia zobowiązani podatkowego, a także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 § 1, art. 191, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. Uzasadniając zarzut przedawnienia autor odwołania podniósł, że zgodnie z art. 68 § 4 o.p. decyzja konstytutywna winna być doręczona stronie najpóźniej do 31 grudnia 2005r. , aby wywołać skutki prawne. W ocenie autora odwołania tak się nie stało, wobec czego niniejsze postępowanie winno zostać umorzone. Zauważono również, że uchybienia proceduralne podniesione w odwołaniu mają charakter wtórny wobec naruszenia prawa materialnego. Jednak strona uważa, że została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, zaś ocena materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji jest wadliwa i powierzchowna. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania ponad kwotę 18.136 zł od dochodu w wysokości 24.181 zł i utrzymał ją w mocy w pozostałej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie został naruszony art. 68 § 4 o.p. gdyż decyzja organu I instancji została doręczona podatniczce w dniu 30 grudnia 2005r. w związku z jej nieobecnością w miejscu zamieszkania. Organ podniósł też, że działając na podstawie art. 229 o.p. przekazał akta wymiarowe organowi I instancji celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Wywiódł, że nie uwzględnił na korzyść podatników przeprowadzonych w ten sposób dowodów, gdyż rzekomych dochodów ze zbieractwa ziół nie udokumentowano. Podobnie odniósł się do dochodów z wyjazdów zagranicznych. Zauważył, że gdyby nawet przyjąć, że z wyjazdów tych podatnicy osiągnęli dochody to były to dochody nieopodatkowane ani w Polsce a ni w krajach, w których je osiągnięto. Jednocześnie stwierdził, że organ I instancji błędnie przyjął po stronie wydatków kwotę 139.724,65 zł stanowiącą środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym na dzień 31 grudnia 1999r. Powyższa kwota została bowiem ulokowana w bankach w roku 1997. Dlatego też w rozliczeniu pomniejszono o nią ustaloną przez organ I instancji kwotę wydatków poniesionych w roku 1999. Nie uwzględnił natomiast, po stronie przychodów kwotę odsetek w wysokości 18.388,69 zł gdyż w roku 1999 zlikwidowano tylko jedną z lokat, stąd powyższa kwota odsetek jako niewypłacona nie mogła stanowić źródła finansowania wydatków z tego roku. W skardze do sądu I instancji uzupełnionej pismem z dnia 23 listopada 2006r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 68 § 4 o.p., art. 150 § 1 o.p. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p W uzasadnieniu podniesiono, że bezzasadne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż doręczenie skarżącej decyzji organu I instancji nastąpiło w dniu 30 grudnia 2005r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Podniesiono, że pierwsze awizo pozostawione zostało w dniu 19 grudnia 2005r., zaś ponownie przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji awizowana byłą w dniu 30 grudnia tego roku. Natomiast doręczenie decyzji stronie skarżącej nastąpiło w dniu 2 stycznia 2006r., a więc po upływie tego terminu. Zarzut naruszenia przepisów postępowania sprowadzono do braku wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niedostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego, dowolnej oceny dowodów, a w szczególności bezpodstawnego odmówienia przymiotu mocy dowodowej dowodom wnioskowanym przez stronę oraz pozorności uzasadnienia decyzji. Wywiedziono także, iż w analogicznej sprawie dotyczącej męża skarżącej, T. Z. ustalono inną wysokość zobowiązania podatkowego, co świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów administracji państwowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentacją zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 68 § 4 ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja dotyczy roku 1999, co oznacza, że prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach upływa z końcem 2005r. Zeznanie roczne, bowiem za rok 1999 dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych winno być złożone do 30 kwietnia 2000r. Tak więc w myśl art. 68 § 4 o.p. termin do wydania decyzji rozpoczyna swój pięcioletni bieg z końcem roku 2000. Przy tym decydujące znaczenie dla zachowania tego terminu ma doręczenie podatnikowi, a nie wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych. Zatem wobec okoliczności doręczenia decyzji organu I instancji i zarzutów sformułowanych w skardze zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 150 o.p. Zgodnie z regulacją zawartą w wymienionym przepisie, w części dotyczącej rozpoznawanej sprawy, w przypadku niemożności doręczenia pisma osobie fizycznej w mieszkaniu lub miejscu pracy pismo to pozostawia się w placówce pocztowej na okres 14 dni (§1 punkt 1). Z kolei zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej umieszcza się w skrzynce pocztowej, lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym wykonuje on czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata `(§ 2 zdanie pierwsze). Samego zaś adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Spełnienie wszystkich powyższych warunków uważa się za fikcję prawną doręczenia pisma, a samo doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu 14 dni pozostawania pisma w placówce pocztowej. Jak zatem wprost wynika z treści art. 150 o.p. jedną z przesłanek zastosowania tego przepisu jest pozostawienie w określonym miejscu zawiadomienia dla podatnika o pozostawieniu skierowanego doń pisma w placówce pocztowej. Art. 150 § 2 zdanie pierwsze prezentuje zamknięty katalog miejsc, w których można zostawić takie zawiadomienie. Przy tym ustawa nie przewiduje możliwości odstąpienia od zawiadamiania adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Wnosić z tego należy, że niezachowanie wymienionego warunku powoduje, że pismo nie może zostać uznane za doręczone w przedstawianym wyżej trybie. Przenosząc powyższe, ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że organ podatkowy nie zachował tego warunku doręczając skarżącej decyzję poprzedzającą decyzję zaskarżoną do sądu. W aktach administracyjnych znajduje się koperta wraz z drukiem zwrotnego potwierdzenia odbioru, mająca potwierdzać doręczenie decyzji skarżącej (k. 160). Koperta ta nosi między innymi adnotacje o próbach doręczenia przesyłki w dniach 16 i 17 grudnia 2005r. oraz stempel placówki pocztowej wskazujący, iż zwrot przesyłki nastąpił w dniu 30 grudnia 2005r. Jak należy przypuszczać, sądząc z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ten właśnie dzień 30 grudnia 2005r. organ odwoławczy przyjął jako datę jej doręczenia podatniczce (s. 4 uzasadnienia decyzji organu II instancji). Jak jednak wskazano wyżej zaakceptowaniu przyjęcia tej daty jako doręczenia decyzji sprzeciwia się fakt, iż nie został spełniony warunek zawiadomienia podatniczki o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Jedyny ślad działań idących w kierunku pozostawienia zawiadomienia dla podatniczki to adnotacja na odwrocie koperty o następującym brzmieniu: "Próba doręczenia 16.12.05 godz. 18.15. Dom zamknięty, bez możliwości awizowania" . Po pierwsze jednak adnotacji tej nie można uznać za zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Po wtóre zaś stwierdzenie braku możliwości awizowania uniemożliwia zastosowania fikcji doręczenia, o której mowa w art. 150 o.p. Przepis ten wyraźnie wskazuje jako jeden z niezbędnych warunków zawiadomienie adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej. Zważywszy na gwarancyjny charakter przepisów o doręczeniu pism w postępowaniu podatkowym oraz wagę, jaką prawo materialne przykłada do daty doręczenia decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe a także nie tracąc z pola widzenia tego, iż rozważania dotyczą fikcji doręczenia sąd I instancji nie widzi żadnych podstaw do stosowania wykładni rozszerzającej art. 150 o.p. Tylko zaś taka (nieuprawniona) wykładnia pozwalałaby na przyjęcie tezy, której hołduje organ odwoławczy, że decyzja została doręczona w dniu 30 grudnia 2005r. Rozważać tę datę, na gruncie art. 150 § 2 zdanie drugie można byłoby tylko wówczas, gdyby warunek pozostawienia zawiadomienia został spełniony. W związku zaś z tym, że nie został spełniony, nie może być mowy o skutecznym doręczeniu decyzji w dniu 30 grudnia 2005r. Aby organ odwoławczy nie odniósł wrażenia bezradności wypada w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 150 § 2 zawiadomienie może być pozostawione nie tylko na drzwiach mieszkania adresata, lecz także w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję. Z akt sprawy przedstawionych sądowi nie wynika, czy rozważono możliwość pozostawienia zawiadomienia w każdym z wymienionych miejsc. Również dlatego nie można uznać, że w dniu 30 grudnia 2005r. nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji. Niejako na marginesie powyższych rozważań podnieść należy, że sąd dostrzegł, iż w sprawie poczyniono także próby doręczenia decyzji za pośrednictwem pracowników organu podatkowego (k. 139, 146, 147 i inne). Jednak z przyczyn wskazanych wyżej również i one nie doprowadziły do możliwości zastosowania art. 150 o.p mimo, że jak wskazuje opisany w niektórych z nich stan faktyczny były możliwości pozostawiania zawiadomienia w miejscach wymienionych w art. 150 § 2 zdanie drugie i skorzystaniu z fikcji doręczenia. Skoro jednak nieskuteczna stała się próba doręczenia decyzji w sposób przewidziany w art. 150 o.p. przyjąć należało, że decyzja organu I instancji doręczona została w dniu 2 stycznia 2006r. a więc po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, o którym mowa w art. 68 § 4 o.p. Nie doszło zatem do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, zaś doręczenie takiej decyzji po upływie terminu tego przedawnienia nie wywołuje jakiegokolwiek materialnoprawnego skutku. Ponieważ stała się ona bezprzedmiotowa organ podatkowy powinien stwierdzić jej wygaśnięcie na podstawie art. 258 § 1 punkt 1 o.p. (Ordynacja podatkowa, Komentarz 2006, wydawnictwo Unimex, Wrocław 2006, s. 316) W tej sytuacji nie ma potrzeby odnosić się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze pod adresem zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. M.Ko.