I SA/Łd 1810/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Protokolant asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2007 roku sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. M. kwotę 1021,00 zł (tysiąc dwadzieścia jeden zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Syg. akt I SA/Łd 1810/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe M. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 34.075,30 zł. W uzasadnieniu tej decyzji, poza przedstawieniem stanu faktycznego sprawy, powołał przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, wywodząc, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie, stanowi dochód po odliczeniu kwot "rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym". Przepis ten, zdaniem organu odwoławczego, dopuszcza odliczenie od dochodu podlegającego opodatkowaniu oznaczonych kwot wydatkowanych przez podatnika w związku z ponoszeniem "trwałych ciężarów", z wyłączeniem jednak niektórych z nich, wyraźnie wskazanych w jego końcowej części. Jednym z tych "trwałych ciężarów" były "renty", na co wyraźnie wskazywała koniunkcja zastosowana w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż powołana ustawa nie zawierała definicji pojęcia "renta". Zgodnie więc z regułami wykładni prawa sięgnął on w tym zakresie do regulacji prawnej zawartej w art. 903 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny /Dz. U. Nr 16, poz. 93 z póź. zm./ dalej cytowanej jako k.c., zgodnie z którym przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych co do gatunku. Odwołując się do prezentowanych w literaturze przedmiotu poglądów w tej kwestii, podkreślił, że umowa renty pełni funkcję alimentacyjną a jej znamienną cechą jest zobowiązanie się jednej ze stron do dokonywania określonych świadczeń okresowych /por. m.in. - Z. Radwański, J. Panowicz - Lipska: "Zobowiązania. Zarys wykładu", W - wa 1999, s. 253 i nast.; W. Czachórski:,,Zobowiązania. Zarys wykładu", W -wa 1999 s. 3394 i nast./. Umowa renty będąca umową zobowiązującą, odpowiadała, co podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., warunkom przewidzianym w art. 903 k.c. tylko wówczas, gdy kreowała zobowiązanie trwałe i stanowiła samoistne źródło powstania prawa do renty w znaczeniu uprawnienia do oznaczonych świadczeń rentowych jako świadczeń periodycznych /por. S. Dmowski w: ,,Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania" - Tom II, W- wa 1997, s. 511/, przez "trwałe" zobowiązanie rozumieć zaś należało świadczenia polegające na stałym dawaniu przez czas trwania stosunku prawnego w określonych odstępach czasu pewnej ilości pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, które jednak nie składają się na z góry co do wielkości określoną całość. Z w/w względów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za uprawniony uznał pogląd organu podatkowego pierwszej instancji, według którego zawierane przez Pana M. M. umowy nie były umowami renty, o których mowa w art. 903 i nast. k.c., a tym samym nie stanowiły one skutecznej podstawy do uznania dokonanego przez M. M. w rocznym zeznaniu podatkowym odliczenia z tytułu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Za takim wnioskiem przemawiała, zdaniem tego Dyrektora, w szczególności fakt, że umowy renty, na podstawie których podatnik odliczył w zeznaniu podatkowym za 1999 r. łącznie kwotę 20.000,00 zł, zawarte zostały na z góry ustalony okres czterech miesięcy, i tak zawarta w dniu 08 września 1999 r. umowa na rzecz P. B. na okres od 08 września 1999 r. do 31 grudnia 1999 r., zaś zawarta w dniu 15 września 1999 r. umowa na rzecz A. Z. na okres od 15 września 1999r. do 31 grudnia 1999r. Umowy te opiewały na z góry określone kwoty tj. 10.000,00 zł, spełnione za każdym razem w czterech ratach. Z przedłożonych umów rent wynikało, że zobowiązanie z tytułu renty miało być płatne do 15 dnia każdego miesiąca w czterech ratach (pierwsze trzy raty po 600,00 zł a ostatnia w wysokości 8.200,00zł). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przedmiotowych wydatków nie uznał za świadczenia o charakterze trwałym. Powołał wyrok NSA z dnia 5 maja 1999 r. sygn. III SA 8073 - 8074/98, a także niepublikowane wyroki NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. I SA/Ka 1859/98, z dnia l czerwca 2000 r. sygn. I SA/Ka 2126/98, z dnia 8 listopada 2002 r., sygn. SA/Ka 1725/01 i I SA/Ka 1726/01 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 lutego 2000 r. sygn. III RN 192 - 194/99, z których wynika, że "nie można uznać za świadczenie o charakterze trwałym rentę, której końcowy termin jest już określony w momencie zawarcia umowy", "przepis art. 903 k.c. wymaga, by ustanowione na jego podstawie świadczenie było świadczeniem okresowym, periodycznym...". Takiego charakteru nie sposób zaś przypisać świadczeniom ustanowionym na mocy przedmiotowych umów, gdyż z góry określony czas ich obowiązywania, jak i sposób ich spełnienia w gruncie rzeczy zbliżają je do darowizny, przecząc zarazem istocie umowy reny. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie M. M. wniósł o jego uchylenie oraz decyzji pierwszoinstancyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi, poza przytoczeniem argumentacji organów podatkowych, zwrócił uwagę na kluczową dla sprawy kwestię charakteru zawartych przez niego na podstawie art. 903 k.c. umów renty oraz na nieprawdziwe ustalenia organów podatkowych w tej kwestii. Umowy tego rodzaju mogły bowiem, co wynikało, zdaniem skarżącego, z wyroku SN z dnia 3 lutego 2000r., syg. akt III RN 193/99, być zawierane na czas określony, zaś przepisy wymagały by świadczenia te były okresowe. W ocenie M. M., sporna renta jest podobna do umowy najmu, która może być zawarta na określony czas, a czynsz jest z góry określony i płacony w z góry określonym okresie czasu. Zawarte przez niego umowy zobowiązywały go do regularnego świadczenia w okresach miesięcznych na rzecz wskazanych osób określonych kwot, daty świadczeń były rozdzielone regularnymi jednomiesięcznymi okresami, pomiędzy którymi w przeciągu 4 miesięcy doszło do wykonania zawartych umów, a celem owych umów była pominięta przez organy podatkowe chęć niesienia bezinteresownej pomocy ludziom znajdującym się w trudnej sytuacji materialnej, stworzenie możliwości ich intelektualnego rozwoju, ochrony zdrowia i zapewnienie życia w godziwych warunkach. Sporne świadczenia stanowiły więc nic innego jak periodyczne świadczenia rentowe. Taki też był zgodny zamiar stron. Organy nie przedstawiły żadnych dowodów, które ten zamiar podważyłyby. Dla potwierdzenia swojego poglądu skarżący powołał wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2001r., syg. akt SaSz 52/00, Lex 47480 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2004r., syg. akt III SA 903/03 Lex nr 158275. Podkreślił nadto, iż organ podatkowy, pomimo przeprowadzenia w 2000r. postępowania wyjaśniającego w sprawie zwrotu nadpłaty podatku i kontroli okazanych przez niego spornych umów renty, dokonał zwrotu podatku, co świadczy, iż za wiarygodne uznał jego wyjaśnienia w tej spornej kwestii, a następnie po upływie pięciu lat podważył ich wiarygodność i naraził go na konieczność zapłacenia odsetek od nieistniejącego już zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż podejmowane przez organ podatkowy czynności, o których mowa w art. 272 Ordynacji podatkowej, miały jedynie charakter sprawdzający i obejmowały badanie terminowości złożenia zeznania rocznego, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności sprawdzające w stosunku do potrzeb związanych z płatnością podatków i jej kontrolą mają charakter formalny i wstępny, nie stanowią przeszkody w podjęciu przez organ podatkowy kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez M. M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe M. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 34.075,30 zł, Sąd, wobec zarzutu skargi przedawnienia zobowiązania podatkowego, dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź, zm.), zwanej dalej Op. Stosownie bowiem do powołanych przepisów, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W analizowanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., stosownie do wskazanych przepisów, obowiązany był do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie tylko na okoliczność zawartych przez M. M. umów renty, ich charakteru, istoty, treści czy zgodnego zamiaru stron, ale także na okoliczność, czy zaistniały okoliczności przerywające bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza, że w dniu orzekania organ ten z uwagi na znaczny upływ czasu między początkiem określonego w art. 70 § 1 Op biegu 5 – letniego terminu przedawnienia a datą orzekania w sprawie mógł mieć wątpliwości co do dalszej wymagalności tego zobowiązania. Wprawdzie zarzut przedawnienia tego zobowiązania skarżący M. M. podniósł dopiero w skardze, niemniej jednak Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę do zarzutu tego nie ustosunkował się, ograniczając się jedynie do przedstawienia w sposób obszerny kwestii charakteru i istoty umowy renty oraz stwierdzając, iż podejmowane przez organy podatkowe czynności sprawdzające związane z płatnością podatków dokonywane w trybie art. 272 Op mają charakter formalny i wstępny, obejmują jedynie badanie terminowości złożenia zeznania rocznego, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami, nie stanowią one natomiast przeszkody w podjęciu przez organ podatkowy kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej. Podnoszona przez skarżącego okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego dla zgodnego z prawem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest o tyle istotna, gdyż termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg w styczniu 2001r., decyzję w sprawie wysokości tegoż zobowiązania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podjął zaś w dniu [...] nr[...] , a z załączonych akt administracyjnych nie wynika, aby wobec zobowiązanego zastosowano środek egzekucyjny, który to środek przerwałby bieg terminu przedawnienia. Okoliczność ta nie wynika także z treści uzasadnienia decyzji obu instancji. Tymczasem, stosownie do przepisu art. 133 zd. 1 ppsa, sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt. Z tego względu na treść zapadłego w dniu 25 stycznia 2007r. orzeczenia w niniejszej sprawie nie mogła mieć wpływu wskazana i udokumentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sporządzonym wprawdzie w dniu 25 stycznia 2007r. piśmie, przedłożonym jednakże osobiście w siedzibie Sądu, co potwierdza prezentata na tym ze wskazaną datą wpływu tego pisma", dopiero w dniu 26 stycznia 2007r. okoliczność zastosowania wobec zobowiązanego w dniu 25 listopada 2005r. środka egzekucyjnego w postaci zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą. To zaś oznacza, iż w dniu wyrokowania w niniejszej sprawie Sąd nie miał żadnych podstaw do tego, by za nieuzasadniony uznać zarzut skarżącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podzielając argumentację organów podatkowych za chybiony Sąd uznał natomiast zarzut M. M. dokonania przez organy podatkowe wadliwej wykładni przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1999r. i art. 903 k.c. oraz wadliwego ustalenia treści, istoty i charakteru zawartych przez niego umów renty z P. B. i A. Z. Mając na uwadze fakt, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] jest niezgodna z prawem, podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania między stronami orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zaś na podstawie art. 152 zdanie pierwsze ppsa.