I SA/Łd 1827/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.212 (trzy tysiące dwieście dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust 1 i 2, art. 4 pkt 4, art. 6 ust 6, art. 10 ust 2, art. 18 ust 3 i 4, art. 19 ust 1, art. 20 ust 2, art. 21 ust 1 i 2, art. 25 ust 1 pkt 3b, art. 27 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), określił R. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2000 roku w kwocie 122.331 zł, za miesiąc wrzesień 2000 roku w kwocie 69.000 zł, za miesiąc październik 2000 roku w kwocie 52.121 zł i za miesiąc listopad 2000 roku w kwocie 83.055 zł. W toku postępowania ustalono, że R. M. prowadzi firmę pod nazwą MR A z siedzibą w Ł., której przedmiotem jest hurtowy handel telefonami komórkowymi. W związku z deklarowanymi zwrotami podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2000 roku do listopada 2001 roku Urząd Skarbowy Ł.-Ś. przeprowadził w firmie R. M. kontrole w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług oraz deklarowanych zwrotów za wymienione okresy rozliczeniowe. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji zwrócił się do Urzędów Celnych w B., w P. oraz w B. o udzielnie informacji, czy kontrola celna potwierdza wywóz towarów tj. telefonów komórkowych poza granice Rzeczpospolitej Polskiej według wskazanych dokumentów SAD oraz podanie w przypadku wywozu, kto go faktycznie wykonał. Ponadto w celu potwierdzenia prawidłowości wywozu telefonów komórkowych organ I instancji zwrócił się także pismami z dnia [...] Nr [...], [...] Nr [...], [...] Nr [...], [...] Nr [...] do Generalnego Inspektoratu Celnego o potwierdzenie transakcji zawartych między firmą MR [...], a obywatelami ukraińskimi. Generalny Inspektorat Celny pismem z dnia [...] Nr [...] zgodnie z uzyskaną od strony ukraińskiej informacją podał, iż kontrahenci R. M., A. D. oraz W. R. nigdy nie zajmowali się handlem telefonami komórkowymi. Ponadto w aktach sprawy znajdowały się przetłumaczone oświadczenia A. D. oraz W. R., złożone Naczelnikowi [...] Regionalnego Urzędu Celnego, z których wynikało, że osoby te nigdy nie zajmowały się kupnem i sprzedażą telefonów komórkowych. Dodatkowo z treści pisma Urzędu Celnego w Zamościu Oddział Celny w H. z dnia [...] [...] wynikało, że oddział ten udzielając odpowiedzi dysponował jedynie archiwami ewidencji towarowych w wersji elektronicznej, a dokumentacja za lata 2000-2001 została przekazana do Archiwum Izby Celnej w P. oraz, że posiadana przez oddział ewidencja E-19 nie zawierała danych dotyczących osób faktycznie dokonujących wywozu towarów. W oparciu o powyższe, w odniesieniu do wykazywanych przez Podatnika transakcji eksportowych z A. D. oraz W. R., w opinii organu pierwszej instancji zasadnym było stwierdzenie o braku nabywcy towaru. tj. drugiej strony transakcji sprzedaży, bowiem osoby wymienione w dokumentach SAD jako nabywcy towarów nie potwierdziły, iż dokonywały zakupu telefonów komórkowych. Brak zatem było podstaw do uznania tych transakcji jako transakcji eksportowych opodatkowanych według stawki 0%. Zaznaczono również, że organ podatkowy nie zakwestionował faktu wywozu towaru za granicę potwierdzonego dokumentem urzędowym jakim są SAD [...] z dnia [...] i [...] z dnia [...]. Zakwestionował natomiast możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy VAT. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że na podstawie tych dokumentów nie została zrealizowana czynność sprzedaży w rozumieniu przepisu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, w odniesieniu do sprzedaży uznanej za nie opodatkowaną w opinii organu pierwszej instancji nie ma możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z powyższą sprzedażą. Oznacza to, że warunkiem koniecznym dla odliczenia podatku naliczonego jest jego związek ze sprzedażą opodatkowaną. Jeżeli Podatnik deklaruje wywóz towarów poza granicę RP do odbiorcy, który nie potwierdza zaistnienia takich transakcji, to czynności tej nie można nazwać sprzedażą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionowane przez organ pierwszej instancji transakcje eksportowe przeprowadzone w listopadzie 2000r., uznano za czynności inne niż wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji uznał, że podatnik R.M. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów zakupu towarów, które służyły czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu. Organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokości podatku naliczonego w odniesieniu, do którego Podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego w następujących wysokościach: za miesiąc październik 2000 roku w kwocie 8.042,76 zł, za miesiąc listopad 2000 roku w kwocie 18.991,84 zł. Ponadto w wyniku przeprowadzonych kontroli przez organ pierwszej instancji stwierdzono następujące nieprawidłowości tj. w sierpniu 2000 roku zawyżenie podatku naliczonego na łączną kwotę 39 zł w wyniku przyjęcia od odliczenia faktury VAT Nr 00/0040500 z dnia 17.08.2000 roku na kwotę netto 560,78 zł, VAT 39,25 zł dokumentującej usługi noclegowe i w miesiącu październiku 2000 roku wykazanie w deklaracji VAT-7 wartości sprzedaży traktowanej jako eksport, opodatkowanej 0% stawką podatku - w wysokości 18.480 zł wynikającej z faktury Nr [...] z dnia [...] i dokumentu SAD [...] z dnia [...] Zgodnie z datą stempla urzędu celnego towar przekroczył granicę Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 01.11.2000 r., a wartość wymienionej sprzedaży eksportowej przyjęto do rozliczenia w listopadzie 2000 roku. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., R.M. odwołał się w dniu [...] do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zakażonej decyzji zarzucił obrazę przepisów prawa procesowego, w tym art. 127 i art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegającą na wydaniu orzeczenia tylko co do części przedmiotu postępowania, tj. miesięcy od sierpnia do listopada 2000 roku, podczas gdy postępowanie prowadzone było w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od sierpnia 2000 roku do marca 2001 roku i od lipca 2001 roku do listopada 2001 roku, art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegającą na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez nieuzasadnioną zmianę oceny wiarygodności dowodów z zeznań świadka i oświadczenia przewoźnika zgromadzonych w toku postępowania, art. 122, art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasad koncentracji materiału dowodowego przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów urzędowych w postaci rejestrów powtórnych rewizji celnych R-12 i ewidencji E-19, których treść ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, art. 123 i art. 190 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegającą na nie zapewnieniu stronie czynnego udziału w czynnościach postępowania, przez nie powiadomienie jej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach W. R. i A. D. oraz uniemożliwienie wpływania na treść gromadzonych dowodów poprzez branie udziału w tych czynnościach i zadawanie pytań świadkom, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa polegającą na naruszeniu zasady prawdy materialnej przez pominięcie w ocenie materiału dowodowego zawartych w aktach sprawy wyjaśnień strony i dowodu z dokumentu urzędowego w postaci decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] Nr [...], art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa polegającą na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów przez bezzasadne uznanie za niewiarygodne oświadczenia przewoźnika oraz zeznań świadka i pominięcie ich w ocenie materiału dowodowego przez zestawienie z innymi dowodami, art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa polegającą na samodzielnym rozstrzygnięciu kwestii prejudycjalnej, tj. nie istnienie stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów na rzecz A. D. i W. R., które to rozstrzygnięcie należało do wyłącznej właściwości sądu powszechnego, art. 216 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa polegającą na rozstrzygnięciu w przedmiocie wniosków dowodowych strony bezpośrednio w treści uzasadnienia faktycznego decyzji bez wymaganej prawem formy postanowienia, a także obrazę przepisów prawa materialnego, w tym art. 4 pkt 4, art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 8.01.1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż nie doszło do wywozu towarów w wykonaniu czynności sprzedaży, jak również, że podatek naliczony związany z zakupem telefonów był w całości nie związany ze sprzedażą opodatkowaną. Ponadto w treści uzasadnienia odwołania z dnia [...] Podatnik wniósł o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków A. D. i W. R. na okoliczność, czy dokonywali zakupów telefonów komórkowych w firmie MR Az siedzibą w Ł. i czy wywozili telefony komórkowe z Polski Jednocześnie Podatnik wniósł o poinformowanie go o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wymienionych w celu umożliwienia mu udziału w tej czynności. Podatnik złożył również wniosek dowodowy o wystąpienie do Urzędu Celnego w Zamościu Oddział Celny w H. oraz do Izby Celnej w P. z prośbą o udostępnienie z rejestru ponownych rewizji celnych R-12 oraz protokołów tych rewizji danych osób wywożących oraz o wystąpienie do Izby Celnej w P. celem udostępnienia danych dotyczących osób wywożących towary zawartych w ewidencji E-19. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...]o podanym numerze. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia [...] Nr [...] wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w P. z prośbą o udostępnienie z rejestru ponownych rewizji celnych R-12 i protokołów tych rewizji oraz z ewidencji E-19 danych osób wywożących telefony komórkowe według dokumentów SAD [...] z dnia [...] O.C. M., [...] z dnia [...] O.C.H., w odpowiedzi którego Archiwum Izby Celnej w P. przesłało potwierdzone za zgodność z oryginałem dwa dokumenty SAD-4 wraz z załącznikami. W przypadku dokumentu SAD [...] załączniki stanowiły potwierdzenie wywozu towarów z OC M. (poz. 046122 z dnia 3.11.2000 r.) oraz ksero ewidencji E-19 z OC M.. Jednocześnie Archiwum Izby Celnej w P. przekazało informację, że w wyniku sprawdzenia rejestru R-12 z OC M. z 2000 roku nie stwierdzono w nim zapisu rewizji pojazdu z dnia 3.11.2000 roku zawartego w ewidencji E-19, poz. 46122. Odnośnie natomiast dokumentu SAD [...], Izba Celna również potwierdziła wywóz towarów z OCH. (poz. [...]). Ponadto przekazano kserokopię rejestru R-12 z 2000 roku oraz ksero ewidencji wywozowej E-19 z OCH. z 2000 roku. W wyniku analizy tych dokumentów organ odwoławczy zauważył, że zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera dodatkowych informacji (w porównaniu z informacjami zgromadzonych przez organ pierwszej instancji) dotyczących danych osób faktycznie dokonujących wywozu towaru poza obszar Rzeczypospolitej Polskiej. Izba Celna w P. przekazując wskazane dokumenty potwierdziła, iż w odniesieniu do dokumentu SAD [...] – osobą, na którą został wystawiony SAD oraz przewoźnikiem jest A. D. W ewidencji towarów wyprowadzonych z polskiego obszaru celnego transportem drogowym, kolejowym lub lotniczym E-19 w poz. 4 (dane osoby wyprowadzającej towar) wpisano MR Az siedzibą w Ł. Odnośnie natomiast dokumentu SAD [...] zauważył, że z rejestru R-12 wynikało, że osobą poddaną ponownej rewizji był R. S., który zgodnie z twierdzeniem R. M. był przewoźnikiem, który dokonał wywozu. Na dokumencie SAD jako odbiorca oraz jako przewoźnik widniał W.R.. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia [...] W.R. nigdy nie zajmował się kupnem i sprzedażą telefonów komórkowych. Powyższy dowód w postaci wyjaśnienia W. R. - w opinii organu odwoławczego - należało uznać za wiarygodny, gdyż z dokumentów R-12 wynikało, że wywozu poza obszar Rzeczypospolitej Polskiej dokonał R. S., a nie W.R.. W nawiązaniu do oświadczenia złożonego w dniu [...] przez R. S., organ odwoławczy podniósł, że oświadczenie potwierdzało jedynie fakt, iż to R. S. przewoził telefony komórkowe. Natomiast w opinii organu nie było to dowodem, że przewoził telefony komórkowe dla W. R. Brak było bowiem potwierdzenia ze strony R.S., że był świadkiem konkretnych transakcji, w tym transakcji potwierdzonej dokumentem, w którym jako odbiorca figuruje W.R., tj.: SAD [...] z dnia [...]. Ogólne stwierdzenie R. S., iż zna kontrahentów R. M., dla których woził w okresie 2000 -2001 telefony komórkowe kupowane u R. M. nie stanowi w ocenie organu odwoławczego podstawy do uznania, iż konkretna transakcja eksportowa faktycznie została przeprowadzona. Ponadto w dniu 13.05.2003 roku przesłuchano A. C. na okoliczność przeprowadzanych transakcji eksportowych przez R. M. w okresie 2000 -2001, który zeznał, iż w okresie tym w firmie R. M. przebywał często jako kolega, znajomy. Spotykał wówczas kontrahentów zagranicznych R. M., tj. między innymi: R. S., W. B., A.K., N. P., A. D., W. R. - ponieważ byli to również jego znajomi. Był obecny przy transakcjach handlowych, ale nie jest pewien czy były spisywane umowy. Widział dokonywane zapłaty za odbierany towar w złotówkach, ale nie może sobie przypomnieć, czy R.M. wystawiał pokwitowania. Również w odniesieniu do zeznań A. C., organ odwoławczy zauważył, że R. M. przeprowadzał transakcje sprzedaży na rzecz R. S., A. D. i W. R.. Jednak A. C. nie przedstawił niepodważalnych dowodów na to, że konkretne transakcje eksportowe zostały przeprowadzone. W takiej sytuacji w ocenie organu odwoławczego powyższej okoliczności również nie można było uznać za udowodnioną. Z tych też względów, organy podatkowe kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów nie uznały za przekonywujące zeznań świadków w osobach A. C. i R. S., a także i z tej przyczyny, że w swoich zeznaniach nie wskazali oni wprost dowodów (dokumentów SAD) potwierdzających konkretne transakcje. Odnośnie zarzutu dotyczącego wydania orzeczenia tylko za okres od sierpnia do listopada 2000 roku w sytuacji, gdy poprzednia decyzja obejmowała również następne okresy rozliczeniowe tj. dotyczące 2001 roku, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne. Zatem z powyższego wynika, że do organu podatkowego należy wybór długości (ilość miesięcy) okresu podatkowego objętego jedną decyzją. Również powołany w odwołaniu przez Podatnika dowód z dokumentu urzędowego, w postaci decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy Ł.-P. w zakresie podatku dochodowego, pozostaje bez wpływu na rozpatrzenie sprawy, gdyż decyzja Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] wydana została w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok, tymczasem przedmiotem postępowania objętego rozpatrywaną decyzją jest podatek od towarów i usług za 2000 rok. Ponadto, decyzja wydana w zakresie podatku dochodowego kwestionowała wydatki związane z wyjazdem Podatnika do L.. Kwestia ta nie była przedmiotem sporu w podatku od towarów i usług. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów art. 216 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wskazał, że przepisy te nie nakładają na organy podatkowe obowiązku wydawania postanowień w zakresie odmowy przeprowadzenia środka dowodowego, na które to postanowienie i tak nie przysługiwałoby stronie prawo do wniesienia zażalenia. W odniesieniu do zarzutu Podatnika dotyczącego obrazy przepisu art. 199 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegające na samodzielnym rozstrzygnięciu kwestii prejudycjalnej, tj. nie istnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży telefonów na rzecz A. D. i W. R., które to rozstrzygnięcie należało do wyłącznej właściwości sądu powszechnego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż organy podatkowe obydwu instancji nie mając wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w postaci umowy kupna sprzedaży telefonów komórkowych zawartych w dniu [...] pomiędzy R. M., a A. [...] oraz w dniu [...] pomiędzy R. M., a W. R., odstąpiły od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 20 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wskazał, że w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zastosował przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną co oznacza, że warunkiem koniecznym dla odliczenia podatku naliczonego jest jego związek ze sprzedażą opodatkowaną, tym samym uznając, iż organ pierwszej instancji zasadnie zatem uznał, że R.M. nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów zakupu towarów wykazanych w dokumentach, które służyły czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zaś zaskarżona decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia przepisów proceduralnych. W pierwszym rzędzie sąd z urzędu podnosi, że w sprawie doszło do naruszenia art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny I instancji nie jest związany granicami skargi i w ramach przyznanych mu uprawnień bada legalność zaskarżonych decyzji organów administracji. Dlatego też dostrzeżone naruszenie cytowanego przepisu znalazło się w polu rozważań Sądu, choć w skardze jest przytoczone jedynie w kontekście naruszenia art. 191 o.p. Zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że jednolite dokumenty administracyjne SAD, na podstawie których odprawiono i wywieziono przedmiotowy towar poza granice kraju są dokumentami, o których mowa w cytowanym przepisie. Teza ta wydaje się tak oczywista, że nie wymaga bliższego uzasadniania. Nie ma również wątpliwości co do tego, że dokumenty urzędowe, o których mowa wyżej korzystają z dwojakiego rodzaju domniemań: domniemania prawdziwości pochodzenia od organu, który je wystawił oraz domniemania zgodności z prawdą oświadczenia organu, od którego dokument pochodzi (Ordynacja podatkowa 2006 r. s. 720, Wyd. Unimex, Wrocław 2006). Zgodnie z art. 194 § 3 o.p., aby obalić te domniemania należy przeprowadzić dowód przeciwko nim. Dopóki taki dowód nie zostanie przeprowadzony, nie jest możliwe odmówienie prawdziwości i autentyczności dokumentom urzędowym. Ustawodawca nie wprowadza ograniczeń co do środków dowodowych, którymi można obalić przedmiotowe domniemania, co oznacza również i w tym zakresie, że prymat został przyznany zasadzie swobodnej oceny dowodów. Innymi słowy domniemania z art. 194 § 1 o.p. mogą zostać obalone tylko wówczas, gdy dowody przeciwne są co najmniej tak samo wiarygodne i wartościowe jak dokumenty urzędowe, a, organ administracji w sposób należyty wykaże, dlaczego dał wiarę dowodom przeciwnym, a nie dokumentom urzędowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przeciwstawiły dokumentom tym dwa oświadczenia złożone przez osoby wymienione w tychże dokumentach jako odbiorcy i przewoźnicy towaru zakupionego od R. M. (k. 833 i 834 akt administracyjnych). Oświadczenia te złożono wobec Naczelnika [...] Regionalnego Urzędu Celnego w K., gdyż osoby je składające są obywatelami U. (k. 105 i k. 111 akt administracyjnych). Stało się to bez udziału strony skarżącej, a oświadczenia zawierają treść godzącą w jej interesy. Już to powinno wzmóc ostrożność organów podatkowych. Nie bez znaczenia dla oceny tych oświadczeń jest też okoliczność, że są one bardzo ogólne, a osoby je składające nie potrafią wyjaśnić, w jaki sposób ich dane personalne i dane rejestracyjne ich pojazdów znalazły się w polskich dokumentach celnych. Nie sposób, jak uczyniły to organy podatkowe, przejść do porządku wobec tej okoliczności. Winna ona być przedmiotem szczególnej oceny w toku ustalania faktów w sprawie. Ważniejsze jest jednak to, że treść przedmiotowych oświadczeń jest sprzeczna nie tylko z zapisami dokumentów urzędowych, lecz także z innymi dowodami załączonymi do akt sprawy. Tymi dowodami są konsekwentne zeznania skarżącego wskazującego na zawarcie umów sprzedaży telefonów komórkowych właśnie z A. D. i W. R. Podobną wymowę mają zeznania świadka A. C. opisującego jednego z ukraińskich kontrahentów skarżącego (A. Dechtiarenkę) i twierdzącego, że był świadkiem transakcji zawieranych przez strony (k. 32-34 akt administracyjnych). Nie spostrzeżono też wartości dowodowej oświadczenia złożonego w języku polskim przez obywatela U.R.S., który jednoznacznie wskazywał, na W. R. jako osobę kupująca telefony komórkowe od skarżącego. Wskazywał również markę i numery rejestracyjne samochodu W. R., które pokrywają się z numerami rejestracyjnymi auta uwidocznionego w dokumencie SAD nr 15957 z dnia 2 listopada 2000 roku. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że poważnym uchybieniem procesowym było nieprzesłuchanie wymienionego wyżej R.S. jako świadka i zadowolenie się jego oświadczeniem w sytuacji, w której treść tego oświadczenia stoi w jaskrawej sprzeczności z dowodami przyjętymi za miarodajne przez organy podatkowe. Jeśli bowiem zdaniem organów treść owego oświadczenia budziła zastrzeżenia to, w granicach obowiązującego prawa należało przedsięwziąć wszystkie dostępne czynności, aby zastrzeżenia te wyjaśnić i należycie ocenić. Jeśli zaś oświadczenie R.S. nie budziło wątpliwości to logiczny stawał się wniosek, że stan faktyczny w sprawie winien być ustalony w zgodzie z jego treścią. Wracając do zasadniczego nurtu niniejszych rozważań podkreślić wypada, że dowody przeciwne do dokumentów celnych zostały ocenione bardzo powierzchownie, bez pogłębionej analizy, a, co jeszcze bardziej istotne, że racjonalna i logiczna ocena tych odmiennych dowodów nie może dać im prymatu w stosunku do treści wynikających z dokumentów administracyjnych SAD. Wszystkie powyższe uwagi prowadzą do uprawnionego wniosku, że organy podatkowe nie wykazały, iż przeprowadzone przez nie dowody obaliły domniemania wynikające z art. 194 § 1 o.p. Naruszono tym samym zarówno wymieniony wyżej przepis jak i art. 191 o.p. Gdyby zaś powyższe uwagi w toku ponowionego postępowania dowodowego nie doprowadziły organów podatkowych do zadowalających ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy to niewykluczona mogłaby okazać się konieczność zastosowania art. 199a § 3 o.p. celem wyjaśnienia, czy, a jeżeli tak to, jakiego rodzaju stosunek prawny łączył skarżącego i jego ukraińskich kontrahentów. W tym miejscu należy podnieść, że nie jest adekwatne do zaistniałej sytuacji procesowej stwierdzenie organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (a w szczególności oświadczenia kontrahentów ukraińskich) nie pozostawiał wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego i że wobec tego skarżący sam może wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego. Nie można skutecznie głosić poglądu o braku wątpliwości w tej materii w sytuacji, gdy stoi to w jaskrawej sprzeczności z ujawnionym materiałem dowodowym. Takie stwierdzenie może nawet rodzić zastrzeżenia co do bezstronności tego stanowiska tym bardziej, że już z przedstawionych wyżej wywodów wynika jednoznacznie, że każda obiektywna i pozbawiona emocji ocena wykaże te wątpliwości w sposób oczywisty. Po pierwsze zatem organ ten musi cały czas pamiętać, że zgodnie z art. 187 § 1 o.p. to na nim, a nie podatniku spoczywa ciężar dowodzenia w sprawie podatkowej. Po wtóre organ ten nie może tracić z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, że podatnik jedynie może wystąpić do sądu powszechnego z pozwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, zaś organ podatkowy, w warunkach przewidzianych w art. 199a § 3 o.p. ma taki obowiązek. Po trzecie zaś pamiętać należy, co w przedmiocie omawianej regulacji wywiódł Trybunał Konstytucyjny. Otóż w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 roku, sygn. K 53/05 stwierdził, że zaskarżone przepisy to jest art. 1891 kpc i art. 199a § 3 o.p. mają istotne znaczenie gwarancyjne i stanowią bardzo ważny instrument zapewniający sądową ochronę interesów podatnika, odpowiadający standardom państwa prawnego. Określone zagadnienia z zakresu prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego, prawa pracy oraz prawa ubezpieczeń społecznych, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zostały - w razie zaistnienia wątpliwości w tym zakresie - wyłączone spod kompetencji organów administracji publicznej i powierzone sądom powszechnym, a więc organom niezawisłym i posiadającym odpowiednią wiedzę w wymienionych gałęziach prawa. Fachowa wiedza i kompetencja sędziów sądów powszechnych stanowi istotny czynnik, który sprzyja prawidłowemu rozstrzyganiu skomplikowanych zagadnień z tych gałęzi prawa. Jednocześnie ustawa zapewnia jednostce i innym podmiotom prywatnym sprawiedliwą procedurę, opartą na zasadzie kontradyktoryjności i prawie do wysłuchania. Co więcej, w postępowaniu tym organ podatkowy nie zajmuje pozycji nadrzędnej wobec jednostki ani innych podmiotów prywatnych, ale jest jedną ze stron postępowania i dysponuje uprawnieniami, jakie przysługują pozostałym stronom, co dodatkowo wzmacnia pozycję podatnika. Ustalenia faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii istnienia stosunku prawnego lub prawa są dokonywane przez bezstronny, niezawisły i dysponujący fachową wiedzą organ władzy sądowniczej. Wprowadzone rozwiązanie istotnie ogranicza niebezpieczeństwo wydawania arbitralnych rozstrzygnięć przez organy administracji publicznej i rozszerza zakres sądowych gwarancji sprawiedliwego rozpatrzenia spraw podatkowych. Z przedstawionych wyżej względów nie ma podstaw do stwierdzenia niezgodności zaskarżonych przepisów z zasadami przyzwoitej legislacji. Sąd rozpoznający niniejsza sprawę oczywiście w całości akceptuje powyższe wywody i poddaje je pod rozwagę organowi odwoławczemu celem ewentualnego wykorzystania w toku ponowionego postępowania podatkowego. Zgodnie z powszechnie przyjętą i akceptowaną w orzecznictwie formułą dopiero prawidłowe ustalenie faktów oraz charakteru czynności prawnych poczynionych przez podatnika, które są istotą podatkowo-prawnego stanu faktycznego pozwala na właściwe zastosowanie prawa materialnego. Dopóki takich ustaleń nie ma, wszelkie próby stosowania prawa materialnego są przedwczesne i stanowią jedynie wyraz przypuszczeń i oczekiwań organów podatkowych. Sytuacja taka oczywiście nie może być zaakceptowana przez sąd administracyjny, a co równie istotne wręcz uniemożliwia kontrolę legalności zastosowania ustawy podatkowej. Dlatego też na obecnym etapie postępowania sąd nie może wypowiadać się na temat prawidłowości zastosowania regulacji wynikających z obowiązującej w 2000 roku ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.