I SA/Łd 1835/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2007 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę I SA/Łd 1835/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w Z., w oparciu o przepisy art. 21 § 3a, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił Z. J. i E. J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2001 r. w wysokości 58.114,- zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 41.837,- zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 16.277,- zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż Spółka w miesiącu lipcu 2001 r. dokonała zakupu przędzy od firmy P.P.U.H. "A" Import-Eksport J. S. z siedzibą w N. 18a, na podstawie faktury nr [...] o wartości netto 78.181,06 zł z podatkiem naliczonym VAT w kwocie 17.199,83 zł. W trakcie kontroli podatkowej u sprzedawcy przędzy stwierdzono, iż podatnik ten w dokumentach źródłowych nie posiadał kopii faktury nr [...] z dnia [...] i nie ujął w deklaracji VAT-7 za miesiąc lipiec kwoty podatku wynikającej z tej faktury. W związku z tym organ podatkowy uznał, iż na podstawie § 50 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] wystawionej przez firmę "A". Powyższa decyzja została doręczona stronom w dniu 18 marca 2003 r. W dniu 23 września 2003 r. Państwo E. i Z. J. złożyli odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w Z., jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] pozostawił to odwołanie bez rozpoznania. W dniu 5 października 2005 r. pełnomocnik Pani E. J. złożył w Izbie Skarbowej w Ł. wniosek o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Urzędu Skarbowego w Z., wskazując w uzasadnieniu, iż E. i Z. J. są małżeństwem i działalność gospodarczą rozpoczęli w 1995 r. Dla potrzeb ubezpieczenia społecznego E. J. była i jest dopisana w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, a małżonkowie nie prowadzili i nie prowadzą działalności w formie spółki cywilnej. Przedmiotowa działalność prowadzona jest w oparciu o numer NIP Z. J. Zatem, jak wskazano, nie istniał i nie istnieje podatnik podatku od towarów i usług PHU "A" Z. J., E. J., a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego jest nieważna. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...], w oparciu o przepisy art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w stosunku do Pani E. J. - z uwagi na fakt, że osoba ta nie powinna być uznana za stronę postępowania podatkowego. W pozostałej części (w odniesieniu do Pana Z. J.) pozostawiono decyzję w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż krąg podmiotów będących podatnikami podatku VAT określa przepis art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustawa ta nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników, a za podatnika VAT w przypadku działalności prowadzonej przez oboje małżonków uznaje się tego z nich, który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 9 ustawy i którego NIP został potwierdzony przez organ podatkowy. Ten właśnie małżonek posługuje się swoim numerem NIP w rozliczeniach dla potrzeb VAT i ma obowiązek składania deklaracji VAT, wystawiania faktur, w których podawany jest numer sprzedawcy. Drugi zaś małżonek w świetle przepisów tej ustawy podatnikiem nie jest, mimo, że działalność podlegającą opodatkowaniu małżonkowie prowadzą wspólnie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zostało wydane przez Burmistrza Gminy A. na imię obojga małżonków. Małżonkowie J. nie zawarli umowy spółki cywilnej, a działalność prowadzona była w oparciu o NIP Z. J. Także w Urzędzie Skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-1, tj. formularzu przeznaczonym dla osób fizycznych będących podatnikami podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, dokonał Pan Z. J. Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług od początku istnienia firmy "A" jest pan Z. J. i on powinien być adresatem decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.. Skierowanie decyzji do Pani E. J. było nieuprawnione i w tym zakresie decyzja ta jest dotknięta wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, jak wskazano, należało stwierdzić nieważność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w stosunku do pani E. J., z uwagi, że osoba ta nie powinna być uznana za stronę postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w Z. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2001 r. Powołano się w tym zakresie na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 1998 r. o sygn. akt IV SA 859/97, z dnia 29 stycznia 1998 r. o sygn. akt IV SA 583/96 i z dnia 31 marca 1998 r. o sygn. akt I SA 1838/97. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] decyzją nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie, dodając, iż niedopuszczalność stwierdzenie tylko w części nieważności decyzji nie znajduje uzasadnienia w żadnym przepisie Ordynacji podatkowej. Również dotychczasowe orzecznictwo sądu administracyjnego, jak wskazano, dopuszcza stwierdzenie nieważności decyzji tylko w części dotkniętej wadą, która z uwagi na jej niezgodność z prawem nie może funkcjonować w obrocie prawnym. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Pan Z. J. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez utrzymanie w mocy decyzji z dnia [...], w sytuacji gdy niedopuszczalne jest stwierdzenie nieważności części decyzji odnoszącej się do jej strony podmiotowej, a nie przedmiotowej. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, iż możliwe jest stwierdzenie nieważności części decyzji, ale tylko takich które mają charakter podzielny. Jeżeli Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził nieważność decyzji wymiarowej w stosunku do jednego z członków jednostki organizacyjnej – Pani E. J., to tym samym nie mógł utrzymać w mocy tej decyzji w stosunku do Z. J. Adresatem decyzji była bowiem jednostka organizacyjna – E. J. i Z. J., a nie sam Z. J. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów usług podatnikiem jest także jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. niósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W prawie administracyjnemu nie jest znana konstrukcja bezwzględnej nieważności (nieważności z mocy prawa) decyzji dotkniętych nawet kwalifikowanymi wadami prawnymi. Zaistnienie tego rodzaju wadliwości rodzi konieczność wzruszenia decyzji w trybie stwierdzenia jej nieważności. Zapadły w wyniku takiego postępowania akt wywołuje skutki prawne z mocą ex tunc. Dopóki jednak nie dojdzie do wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego, korzysta ona z ogólnego domniemania prawidłowości. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony, co wynika z art. 248 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Wady decyzji wymienione w powyższym artykule, powodujące jej nieważność tkwią w samej decyzji jako akcie stanowiącym podstawę stosunku prawnego. Mogą one dotyczyć podmiotów tego stosunku prawnego przedmiotu oraz podstawy prawnej. Postępowanie nadzorcze, w szczególności dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można więc powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej w postępowaniu nadzorczym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r. o sygn. akt I FSK 268/05, LEX nr 187911). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie. Stwierdzenie nieważności decyzji na tej podstawie obejmuje wypadki wadliwości decyzji polegające na rozstrzygnięciu decyzją o sytuacji prawnej podmiotu, który w świetle norm prawa materialnego nie ma ani interesu prawnego, ani obowiązku w danej sprawie administracyjnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski – "Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne", PWN Warszawa 1993, s. 231). Decyzja podatkowa jest aktem kształtującym prawa i obowiązki strony postępowania podatkowego. Z tego względu jej adresatem nie może być żaden inny podmiot (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK Toruń 2002, s. 803). Zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (§ 1). Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2). Postępowanie podatkowe powinno prowadzić do wydania merytorycznej decyzji podatkowej, której podstawą mogą być wyłącznie przepisy prawa materialnego, przewidujące możliwość uregulowania w akcie administracyjnym uprawnień lub obowiązków strony postępowania (zob. B. Brzeziński (..) – j.w., s. 457-467). Jeżeli jedną decyzją (jednym aktem) można obciążyć kilku podatników zobowiązaniem podatkowym, np. przy zobowiązaniach solidarnych, to nie ma przeszkód prawnych aby stwierdzić nieważność takiej decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w odniesieniu do jednej z tych osób, gdyby okazało się, że nie była ona stroną w sprawie, a mimo to decyzja została do niej skierowana. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. skierował decyzję z dnia [...] do – "Z. J., E. J.", bez określenia nazwy firmy oraz formy organizacyjnej prowadzonego przez te osoby przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu tej decyzji posługiwano się zwrotem "Spółka", również bez określenia jej charakteru prawnego. Zatem słusznie założył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., iż ta decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2001 r. była skierowana do dwóch osób fizycznych, z których tylko jedna była podatnikiem podatku VAT i stroną postępowania podatkowego. Decyzja ta zawierała zatem wadę dotyczącą podmiotów tego stosunku prawnego. Zresztą wszczynając postępowanie w sprawie "określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2001 r." jako strony postępowania podatkowego uznano Państwo Z. i E. J., a nie jednostkę organizacyjną PHU "A" Z. J., E. J.. Art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.) jednoznacznie stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Zatem o przyznaniu statusu podatnika na gruncie podatku od towarów i usług zdecydował ustawodawca wprowadzając odpowiednią definicję w ustawie. Nie można więc rozszerzać zakresu tego określenia na małżonków, powołując się chociażby na faktyczne - wspólne prowadzenie przez nich działalności gospodarczej. Uznanie w tej sytuacji małżonków jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jest pozbawione normatywnego uzasadnienia w postaci np. stosunku prawnego spółki cywilnej. Ustawodawca nie przyznaje im bowiem podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie tego podatku, gdyż jedynie w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca "zdecydował się" na taki zabieg, realizując tym samym społeczne cele opodatkowania (zob. P. Borszowski - glosa do wyroku WSA z dnia 1 marca 2004 r. o sygn. akt III SA 839/02, GSP-Prz.Orz. 2006/2/8 - t.2). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydając decyzję, w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2001 r. w wysokości 58.114,- zł, dla małżonków J. (traktując ich jako wspólników), skierował ją do osób fizycznych, z których tylko jedna z nich była podatnikiem podatku VAT. Zatem w stosunku do Pani E. J. decyzją tą rozstrzygnięto o sytuacji prawnej podmiotu, który w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie ma ani interesu prawnego, ani obowiązku w danej sprawie podatkowej, co oznacza, że decyzja ta została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., w zakresie w jakim skierowana ona była do Pani E. J., nie oznacza, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do drugiej osoby fizycznej (podatnika podatku VAT), która była stroną postępowania i także adresatem tej decyzji. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało skargę oddalić.