I SA/Łd 184/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi A. spółki jawnej z siedzibą w R. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2022 r. nr 368000-COP.4103.27.1.2022.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oddala skargę. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 14 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy własną decyzję z 27 września 2022 r., określającą A. spółka jawna w Rz. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2017 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2017 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, lipiec i wrzesień 2017 r. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał między innymi, że ww. spółka w 2017 r., tak jak w latach poprzednich, zajmowała się produkcją odzieży damskiej, którą następnie sprzedawała odbiorcom krajowym, unijnym (WDT) oraz z krajów trzecich (eksport). Jeżeli chodzi o eksport spółka sprzedawała towary m.in. spółce B. z siedzibą w M.. Podmiot ten był największym kontrahentem eksportowym skarżącej (50% sprzedaży eksportowej za 2017 r.). W badanym okresie skarżąca wystawiła dla spółki B. 15 faktur na łączną kwotę (w przeliczeniu na walutę polską) 761.579,50 zł. Faktury wystawiała przede wszystkim A. Y.; tylko dwie faktury wystawiły inne osoby, to jest E. T. (faktura nr [...] z 06.09.2017 r.) oraz H. Ch. (faktura nr [...] z 18.09.2017 r.). Faktury nie były opatrzone podpisem otrzymującego; jedynie na czterech z nich (nr [...] z 13.03.2017 r., [...] z 17.03.2017 r., [...] z 05.04.2017 r., [...] z 05.04.2017 r.) zamieszczono w lewym górnym rogu odręczne dopiski z imionami "L." i "Y.". Zgodnie z treścią faktur płatność za towary miała nastąpić przelewem na rachunki walutowe spółki A., z odroczonym terminem płatności (ok. 14 dni). Tylko w ostatniej z wystawionych faktur podano rachunek prowadzony w złotych. W toku kontroli skarbowej ustalono, że skarżąca niezasadnie zaliczyła do eksportu towarów czynności udokumentowane fakturami wystawionymi dla spółki B. , ponieważ spółka ta w rzeczywistości nie była odbiorcą towarów wykazanych w treści ww. faktur. Organ ustalił, że podmiot ten nie prowadził od 2012 r. działalności gospodarczej, zaś przedmiotowe transakcje miały charakter oszukańczy i tym samym nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W rezultacie ustalono, że spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w zakupach towarów związanych z ww. eksportem. Stwierdzone przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli, a ponieważ kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, organ wydał 5 stycznia 2022 r. postanowienie, w którym stwierdził przekształcenie kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe. Następnie Naczelnik wydał 27 września 2022 r. decyzję, którą określił spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i do zwrotu za poszczególne miesiące w okresach luty–sierpień oraz październik–grudzień 2017 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania w tym podatku za luty, marzec, kwiecień, lipiec i wrzesień 2017 r. Po rozpoznaniu odwołania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, wymienioną na wstępie decyzją z 14 grudnia 2022 r., utrzymał w mocy własną decyzję z 27 września 2022 r., podtrzymując w całości dotychczasowe ustalenia i ich kwalifikację prawną. Pełnomocnik A. spółka jawna w Rz. występując do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ze skargą na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 14 grudnia 2022 r., wniósł o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach i umorzenie postępowania, względnie — o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie: (1) art. 2a, art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2, § 3, § 3a, art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 4, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1-2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a oraz art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.); (2) art. 2 pkt 8 lit. a, art. 41 ust. 4, ust. 6 i ust. 6a, art. 86 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112b ust. 1 lit. b-d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.); (3) art. 8, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. — Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.; dalej: u.p.p.); (4) art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Ponadto pełnomocnik zaskarżył w całości: a) postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie przeprowadzenia dowodów (postanowienie zaskarżone w odwołaniu) i o uznaniu za bezzasadne wszystkich wniosków dowodowych skarżącej, zawarte w zaskarżonej decyzji; b) postanowienie z 14 listopada 2022 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów z zeznań A. T., z faktur wystawionych przez C. Sp. z o.o. na rzecz odbiorcy końcowego towarów, z wyciągów bankowych firmy C. Sp. z o.o. w zakresie płatności za usługę transportową na rzecz odbiorcy końcowego oraz z wyjaśnień A. T. dotyczących podstaw dokonania przelewu z rachunku firmy P. T. D. A. T. na rzecz skarżącej z tytułu [...] Nr [...] ZA B. z 16 sierpnia 2017 r.; c) postanowienie z 14 grudnia 2022 r., zawarte w zaskarżonej decyzji, o odmowie przeprowadzenia dowodów z pisemnych wyjaśnień A. T., z przesłuchania pracowników firmy C. Sp. z o.o., dokonujących bezpośrednio odpraw celnych w zakresie spornych transakcji, a także z przesłuchania lub pisemnych wyjaśnień właściciela firmy D A. T. — celem ustalenia, na jakiej podstawie z konta tej firmy opłacono fakturę [...] nr [...]. W uzasadnieniu pełnomocnik strony wyjaśnił między innymi, że sporne transakcje były dokonywane z inicjatywy nabywcy. Pośrednikiem pomiędzy spółką A. a nabywcą była agencja celna C. sp. z o.o. Agencja zbierała zamówienia na towary wraz ze wszystkimi danymi dotyczącymi nabywcy, a następnie przekazywała je stronie. W chwili podjęcia współpracy ze spółką B. skarżąca zweryfikowała kontrahenta w bazie podmiotów gospodarczych. Spółka ta była podmiotem zarejestrowanym, brak było informacji o jakimkolwiek postępowaniu upadłościowym, czy wykreśleniu z bazy. Podmiot ten został wykreślony z rejestru przedsiębiorców dopiero w 2019 r. Tym samym skarżąca nie miała żadnych podstaw podejrzewać, że po stronie nabywcy może dojść do próby oszustwa. Pełnomocnik podkreślił, że skarżąca przekazywała towar agencji celnej, która dokonywała odpraw celnych na rzecz nabywcy. Towar w rzeczywistości opuszczał terytorium UE, a spółka A. posiadała wszelkie wymagane prawem dokumenty potwierdzające transakcję oraz wywóz towaru. Płatności były regulowane co do zasady w formie przelewu zgodnie z wystawionymi fakturami. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, powoływanie się przez organy podatkowe na informację rosyjskiej administracji podatkowej, uzyskaną w odpowiedzi na wniosek organu, było niedopuszczalne ponieważ strona, w toku działalności, nie mogła skorzystać z tego rodzaju informacji. Pełnomocnik wskazał również, że A. T. miał pełną wiedzę na temat spółki B. oraz danych umieszczonych na fakturach wystawionych przez spółkę A. oraz dokumentach celnych. Tym samym zeznania A. T., że nie było współpracy gospodarczej pomiędzy tymi podmiotami, należało uznać za niewiarygodne. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga jest bezzasadna. Zasadniczą kwestią w sprawie jest to, czy w kontrolowanych okresach rozliczeniowych skarżącej spółce przysługiwało prawo zastosowania do transakcji zawartych ze spółką B. , 0% stawki podatku VAT. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych — jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.t.u. w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u. stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. W art. 41 ust. 6a u.p.t.u. ustawodawca wymienia jakimi w szczególności dokumentami podatnik może potwierdzić eksport. W kontekście ustaleń poczynionych przez organ podatkowy — jak trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji — odwołać się należy do wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 UNITEL Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE przyjął, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w powołanych przepisach, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT (pkt 38). Dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego (por. pkt 41). Z powyższego wyroku TSUE wynika, że jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0 %, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że: - do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub - zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Jeżeli organ ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje wówczas stawki krajowej, lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej (wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., I FSK 126/18). Z treści skargi wynika, że podatnik nie tyle neguje interpretację powołanych w niej przepisów prawa materialnego, ile ich zastosowanie w sprawie. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie zebrały w sposób należyty i wyczerpujący materiału dowodowego dotyczącego transakcji ze spółką B. oraz nie dokonały właściwej oceny tego materiału. W szczególności, w ocenie podatnika, w zaskarżonej decyzji błędnie przypisano mu wiedzę co do tego, że spółka B. mogła nie być rzeczywistym odbiorcą towarów. Organy podatkowe z kolei twierdzą stanowczo, że rozliczone przez spółkę A. transakcje eksportowe wiązały się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a sama skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Organy zgromadziły wystarczający materiał dla podjęcia ustaleń w sprawie. O tym, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości nie zostały zrealizowane między podmiotami wskazanymi w fakturach świadczy szereg okoliczności. Jako zasadniczy dowód w sprawie jawią się informacje pozyskane od rosyjskiej administracji podatkowej na temat kontrahenta spółki, dla którego wystawiane były faktury. W oparciu o te informacje ustalono, że w 2017 r. spółka B. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych rachunków bankowych, nie zatrudniała pracowników. Podmiot ten był zarejestrowany jako rosyjski podatnik od 2 kwietnia 2009 r. do 11 kwietnia 2019 r. Został usunięty z Ujednoliconego państwowego rejestru podmiotów prawnych z uwagi na nieskładanie raportów księgowych oraz deklaracji podatkowych oraz brak transakcji na rachunku bankowym. Z informacji rosyjskiej administracji podatkowej wynika także, że podstawową działalnością spółki B. był transport drogowy towarów oraz działalność usługowa związana z przeprowadzkami, jedynym założycielem oraz dyrektorem generalnym spółki był T. A. Y.. W 2017 r. spółka była nieaktywna, brak było kontaktu w zarejestrowanym biurze, brak rachunków transakcyjnych (wszystkie rachunki zostały zamknięte w 2012 r.), spółka nie składała raportów (ostatnie raporty złożono w 2009 r.), spółka prowadziła działalność przynoszącą straty, a od 2012 r. nie zatrudniała pracowników oraz nie deklarowała żadnych kontrahentów. Organy rosyjskie nie stwierdziły też żadnych relacji między spółką B. a spółką A. (nie wystawiono żadnych certyfikatów dotyczących transakcji, jak również deklaracji celnych). Z powyższych informacji wynika niezbicie, że spółka B. nie prowadziła żadnej działalności nie tylko w 2017 r., ale także i we wcześniejszych latach. Spółka ta nie tylko nie rozliczała działalności (ostatnie raporty złożyła w 2009 r.), ale od 2012 r. nie zatrudniała pracowników i nie posiadała rachunków transakcyjnych. Powyższe ustalenia w zakresie jej funkcjonowania potwierdził A. T., który zeznał, że w 2017 r. był właścicielem i dyrektorem zarówno w C. sp. z o. o. zajmującej się dokonywaniem odpraw celnych, przeładunków i międzynarodowym przewozem ładunków, jak też właścicielem i dyrektorem spółki B. . Działalność tej ostatniej była prowadzona maksymalnie do 2010 r. i nie było innej osoby, która — poza nim — reprezentowała tę spółkę. Przez krótki okres (lata 2008–2010) spółka zajmowała się pośrednictwem transportowym. Nigdy nie prowadziła handlu. Po zawieszeniu jej działalności w 2010 r., dokumenty spółki przekazano do banku, który w Rosji pełni funkcję quasi urzędu skarbowego. W 2017 r. podmiot ten nie prowadził już żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywał żadnych płatności na rzecz spółki A., ani innych podmiotów. W 2017 r. spółka B. nie posiadała rachunków bankowych, była nieaktywna i nie prowadziła działalności gospodarczej ani rozmów. Na podstawie tych dowodów organy podatkowe słusznie przyjęły, że kontrahent skarżącej nie był rzeczywistym nabywcą towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Analizując skargę, a także pisma strony złożone w toku postępowania podatkowego, nie sposób dopatrzeć się w nich jakichkolwiek argumentów, które mogłyby podważyć tę — zasadniczą dla rozstrzygnięcia — tezę. Argumentem przemawiającym przeciwko temu ustaleniu nie może być w szczególności (przez nikogo niekwestionowany) fakt wykreślenia spółki B. z państwowego rejestru podmiotów prawnych dopiero w 2019 r. Z faktu wpisania danego podmiotu do oficjalnego rejestru można wprawdzie zasadnie wnosić, że jest podmiotem legalnie działającym na rynku, nie można jednak, na tej tylko podstawie, dowodzić, że podmiot ten był stroną konkretnych transakcji. Innymi słowy, sam fakt zarejestrowania danego podmiotu nie świadczy ani że podmiot ten jest czynnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, ani tym bardziej, że brał udział w konkretnych transakcjach. Drugą kwestią, równie ważną dla rozstrzygnięcia, jest to, czy podatnik miał świadomość, że zawiera transakcje nie ze spółką wskazaną na fakturze jako nabywca, ale zupełnie innym podmiotem. Zgodnie bowiem z tym co już wyżej powiedziano, jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły to terytorium (co nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie), to co do zasady są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot. Jednakże powyższa stawka nie będzie stosowana, jeżeli zostanie wykazane, że do dostawy w ogóle nie doszło, lub że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Z tą ostatnią sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że zebrany materiał dowodowy uzasadniał wniosek, że strona skarżąca miała wiedzę co do tego, że odbiorca wskazany w fakturach nie był rzeczywistym nabywcą towarów, a transakcje stwierdzone tymi fakturami służyły oszustwu wymierzonemu przeciwko systemowi VAT. Zasadnicze argumenty przemawiające za takim wnioskiem są następujące. Po pierwsze pomiędzy C. Sp. z o.o. a spółką B. istniały głębokie powiązania osobowe, które skarżący mógł z łatwością wychwycić, zapoznając się z danymi zawartymi w ogólnie dostępnych bazach danych podmiotów gospodarczych. W ten sposób można było ustalić, że A. T. był właścicielem obu spółek oraz pełnił w nich funkcje zarządcze. Co istotne C. Sp. z o.o. dokonywała w 2017 r. odpraw celnych wyłącznie dla spornych transakcji. Z kolei pozostałe transakcje eksportowe skarżącej spółki, w tym także z Rosji, dokonywała agencja celna E. spółka jawna M. R., M. R. w Ł., w siedzibie spółki A. (agencja ta zajmowała się wyłącznie odprawą celną towarów). Powyższe fakty miały istotne znaczenie w kontekście twierdzeń samej skarżącej o sposobie w jaki nawiązywała kontakt ze swoimi nabywcami. Skarżąca twierdzi (str. 10 uzasadnienia skargi), że "sporne transakcje były dokonywane z inicjatywy nabywcy [...]. Pośredniczyła tutaj agencja celna C. Sp. z o.o., z którą współpracowała Strona — C. Sp. z o.o. [...] Agencja C. Sp. z o.o. zbierała zamówienia na towary od dostawców ze wschodu — w tym spółki B. , a następnie przekazywała te zamówienia podmiotom z Polski i z Włoch, celem kompletacji odpowiednio do specyfikacji zamówień." Z ustalonego stanu faktycznego wynika zatem, że spółka C. miała przedstawiać skarżącej za każdym razem tego samego nabywcę, jawnie z nią powiązanego. Z kolei strona skarżąca miała sprzedawać towar spółce B. wyłącznie za pośrednictwem spółki C. , pomijając drugą agencję celną, z której usług korzystała we wszystkich pozostałych przypadkach. Jednocześnie właściciel obu spółek C. oraz B. , wiedział że spółka rosyjska nie prowadziła w 2017 r. żadnej działalności gospodarczej, co oznacza, że nie była faktycznym nabywcą towarów skarżącej. Taki splot okoliczności rodzi zasadne pytanie dlaczego skarżąca zaniechała jakiejkolwiek weryfikacji spółki rosyjskiej (co przyznaje na str. 15 skargi) oraz dlaczego tylko transakcje ze spółką B. były obsługiwane przez spółkę C. . Należy zauważyć, że skoro spółka B. nie prowadziła w 2017 r. żadnej działalności, nie zatrudniała pracowników a jej jedynym reprezentantem był A. T., to próba nawiązania z nią jakiegokolwiek kontaktu (telefonicznego, czy przez internet), musiała tylko potwierdzić, że kontrahent skarżącej nie jest rzeczywistym nabywcą towarów. Także ustalenie podstawowych informacji o spółkach C. i B. powinno zrodzić pytanie dlaczego A. T. wskazuje za każdym razem jako nabywcę ten sam podmiot, którego sam jest właścicielem. W toku postępowania skarżąca nie wyjaśniła tych, w pełni zasadnych wątpliwości. Fakty te, w powiązaniu z kolejnymi, dalej wymienionymi, czynią zasadnym twierdzenie organu o tym, że podatnik wiedział w jakiego rodzaju transakcjach uczestniczy. Kolejnym argumentem jest sposób realizacji płatności za zakwestionowane faktury. Niemal wszystkie wpłaty (oprócz jednej) zostały dokonane przelewem, na rachunek skarżącej, przy czym większość wykonano z czeskich rachunków bankowych, żadna zaś nie pochodziła z rachunku rosyjskiego. Żadna z płatności nie została zlecona przez spółkę B. , tj. nadawcami przelewów były firmy ze Szkocji, Czech, Rumunii, Polski oraz Seszeli. Część płatności nastąpiła na kilka dni przed wystawieniem faktury (dotyczy to wpłat pochodzących od F. , G., H.). Rację ma wprawdzie strona skarżąca, że płatności za transakcje w obrocie gospodarczym nie muszą pochodzić od nabywcy towaru, wskazanego w treści faktury. W sytuacji jednak, gdy żadna z płatności nie została zrealizowana przez nabywcę, ani nawet z rachunku pochodzącego z kraju nabywcy, wszystkie były realizowane przez różnych nadawców, w tym nawet przez firmę A. T., która dokonywała odpraw celnych towarów, organy podatkowe słusznie przyjęły, że tego rodzaju praktyki wymagały wyjaśnień ze strony podatnika. Tymczasem w toku postępowania, ani też w skardze strona skarżąca w najmniejszym stopniu nie potrafiła wskazać dlaczego tolerowała tego typu praktyki oraz czy otrzymała jakiekolwiek wyjaśnienia ze strony nabywcy. Istnienie ustaleń, korespondencji handlowej ze znaczącym kontrahentem (od spółki B. pochodziła połowa eksportu podatnika za 2017 r.), należy przyjąć za sytuację naturalną, zaś jej brak (w szczególności chodzi o wpłaty następujące jeszcze przed wystawieniem faktury), świadczyć może, że podatnik nie chce ujawniać swoich rzeczywistych kontrahentów. Również ustalenie ilości towaru i jego ceny, rodzaju waluty (EUR lub USD) wymagało kontaktów z nabywcą, którym nie mógł być podmiot istniejący tylko na papierze. Po trzecie z zeznań świadków, pracowników skarżącej spółki, można zasadnie wysnuć wniosek, że transakcje ze spółką B. były w szczególny sposób prowadzone i dokumentowane. Z zeznań świadków wynika zgodnie, że transakcjami z ww. kontrahentem zajmowała się co do zasady jedna osoba A. Y., co w skarżącej spółce było sytuacją wyjątkową. Osoba ta przesłuchana jako świadek zeznała m.in. że dopiski naniesione na fakturach wystawionych dla spółki B. , to imiona osób zamawiających towar. Dopiski te miały służyć temu, by się nie pomylić do jakiego klienta faktycznie ma trafić towar. Tych dopisanych imion nie można było przyporządkować do żadnej firmy współpracującej ze skarżącą, występującej w systemie spółki ZAPS. Nie można było też traktować ich jako imion pracowników spółki B. , skoro w 2017 r. spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników. A. Y. zeznała ponadto, że dokładne dane dotyczące ustalenia dostawy towarów dla B. (uzgodnienie terminu, miejsca i wskazanie przewoźnika odbierającego towar) otrzymywała od tego podmiotu w formie mailowej i była to jedyna forma kontaktu z tym podmiotem oraz że nie zna adresu e-mailowego. Tymczasem, jak to już powiedziano, w 2017 r. skarżąca nie mogła się kontaktować ze spółką B., ponieważ spółka ta nie prowadziła w tym czasie żadnej działalności. Reasumując, organ podatkowy słusznie zauważył, że spółka A. nie tylko nie dokonała żadnej weryfikacji spółki B. , ale zgodziła się na dostawy towarów w warunkach co najmniej podejrzanych wiedząc, że podmiot figurujący na fakturze nie może być rzeczywistym nabywcą towaru. W okolicznościach zaistniałych w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy był w pełni uprawniony do przyjęcia wniosku, że nie można uznać za eksport, w rozumieniu cytowanego art. 2 pkt 8 u.p.t.u., transakcji zawartych w kontrolowanym okresie pomiędzy spółką ZAPS, a spółką B. . W konsekwencji zasadnie organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że skarżącej nie przysługiwało prawo zastosowania do przedmiotowych transakcji 0% stawki podatku VAT. W rezultacie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie eksportu towarów, organ odwoławczy prawidłowo nie uznał tych czynności za czynności podlegające opodatkowaniu VAT oraz odmówił prawa do obniżenia przez skarżącą spółkę podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakupach towarów dotyczących zakwestionowanych transakcji. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego od faktycznie dokonanych transakcji (w tym przypadku obrotu towarem w postaci odzieży). Jak już wcześniej wskazano towary, wykazane w fakturach wystawionych w lutym, marcu, kwietniu, lipcu i wrześniu 2017 r. dla spółki B. , dotyczą dostawy towarów wywiezionych poza terytorium Unii Europejskiej, lecz nabywcą tych towarów nie był ww. podmiot rosyjski, lecz inni nieustaleni odbiorcy, zaś spółka A. wiedziała, że sporne transakcje mają charakter oszukańczy. W świetle cytowanego wyroku TSUE z 17 października 2019 r., C-653/18, powyższe oznacza, że ww. czynności nie stanowiły transakcji podlegających opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawniały do odliczenia podatku VAT naliczonego. Podatek naliczony podlega bowiem odliczeniu, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. Reasumując, kwotę podatku naliczonego generuje nabycie towarów i usług przeznaczonych do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem należnym, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Przechodząc do kwestii dodatkowego zobowiązania, organ odwoławczy słusznie powołał się na art. 112b ust. 1 lit. b–d u.p.t.u. i adekwatnie do poczynionych ustaleń, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za luty, marzec i kwiecień 2017 r., w wysokości 30% kwoty zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku za lipiec 2017 r. i wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zdaniem Sądu organy podatkowe — wbrew zarzutom skargi — zebrały kompletny materiał dowodowy, wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a następnie, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 o.p., dokonały swobodnej oceny tego materiału. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 2 o.p. okazały się chybione. Przede wszystkim organ podatkowy był w pełni uprawniony do skorzystania z dowodu w postaci informacji udzielonej przez rosyjską administrację podatkową. Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z art. 181 tej ustawy wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Za całkowicie chybione uznać zatem należy zarzuty strony skarżącej, co do posłużenia się przez organ podatkowy dowodem w postaci powołanej informacji. To, że strona skarżąca nie mogła pozyskać sama takiej informacji nie oznacza, że dokument ten nie może posiadać waloru dowodu w postępowaniu podatkowym. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 188 o.p. poprzez niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, w szczególności z zeznań A. T., właściciela spółek B. oraz C., z zeznań pracowników C. Sp. z o.o. oraz dokumentów bankowych i księgowych tej spółki. Organy podatkowe obu instancji słusznie uznały, że dowody te nie miały wpływu na zasadnicze ustalenia w sprawie. Te zaś opierały się na informacji przekazanej przez rosyjskie służby podatkowe oraz na rozliczeniach skarżącej spółki i zeznaniach świadków — pracowników skarżącej. Zeznania A. T. w dużej mierze pokrywały się z przeprowadzonymi już dowodami, a rozbieżności i nieścisłości nie dotyczyły spraw zasadniczych jak to, że kontrahent spółki nie prowadził działalności w 2017 r., że skarżąca zaniechała jakiejkolwiek weryfikacji tego podmiotu, że przyjmowała płatności za faktury w warunkach wymagających kontaktu z nabywcą (który w tym czasie przecież nie prowadził działalności). W opinii Sądu, w niniejszej sprawie, organy podatkowe dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności, a poczynione ustalenia przesądziły o rozstrzygnięciu sprawy i umożliwiły poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p,, nie pozwala, zdaniem Sądu, zarzucać organowi dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Wynikająca z art. 210 § 4 o.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, nie została w niniejszej sprawie naruszona, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tym zasadom nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i należycie wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Skarżąca w skardze dokonując analizy wybranych pojedynczych okoliczności w celu wykazania, że w oderwaniu od innych można je ocenić inaczej, zdaniem Sądu, nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów. Forsowanie własnej oceny poszczególnych dowodów w oderwaniu od wymowy i wzajemnych relacji zebranego materiału dowodowego będącego podstawą istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Zarówno zebrane dowody, jak i ich ocena oraz oparty na nich opis mechanizmu działania skarżącej przy sprzedaży wysyłkowej, zostały obszernie przedstawione w decyzjach organów obu instancji. Nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 127 w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 4, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1-2 oraz art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Należy zauważyć, że zarówno kontrolę celno-skarbową, jak i postępowanie podatkowe w pierwszej i drugiej instancji prowadził ten sam organ podatkowy, to jest Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Nie jest zatem naruszeniem ww. przepisów przeprowadzenie postępowania odwoławczego w stosunkowo krótkim czasie w sytuacji, gdy materiały sprawy były znane organowi, organ ten w zasadzie nie prowadził uzupełniającego postępowania dowodowego, a strona skarżąca nie powoływała się na nowe, istotne dla sprawy okoliczności. Natomiast jeżeli chodzi o kwestie związane przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, to zarzuty skargi są w tym zakresie całkowicie nietrafione, skoro zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), oddalił skargę. DB