I SA/Łd 187/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie NSA P. Janicki, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2005 roku sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Łd 187/05 UZASADNIENIE Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...], nr [...], określił dla M.W. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 6.132,20 zł, zaległość podatkową z powyższego tytułu w kwocie 113,80 zł oraz wyliczył odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o ponowne ustalenie jej zobowiązania podatkowego za 1999 rok przy uwzględnieniu omyłkowo nie umieszczonego w zeznaniu rocznym wydatku w kwocie 40.862,10 zł, poniesionego w tym roku na uzupełnienie wkładu budowlanego w Spółdzielni Mieszkaniowej w A. Strona podała, że w 1999 roku została przyjęta w poczet członków wymienionej Spółdzielni Mieszkaniowej w miejsce zmarłego męża i tytułem uzupełnienia wkładu budowlanego, wynoszącego ogółem 81.724,20 zł przekazała brakującą połowę wkładu, stanowiącą spadek po zmarłym mężu. Przekazanie połowy wkładu budowlanego nastąpiło poprzez złożenie odpowiednich oświadczeń wszystkich spadkobierców zmarłego męża (strony i jej dwojga dzieci), które to oświadczenie zostało złożone w formie aktu notarialnego, stanowiącego podstawę do przyjęcia jej w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej z pełnym wkładem budowlanym. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uznając, że żądanie strony zmniejszenia podatku dochodowego z tytułu uzupełnienia wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej nie znajduje wystarczającego uzasadnienia. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 27a ust. l pkt l lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 1993 roku, nr 90, poz. 416 ze zm.) podatek zmniejsza się na określonych zasadach, jeżeli podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone m. in. na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Organ podniósł, że w rozpatrywanym przypadku zmarły w 1996 roku mąż strony, nabył własnościowe spółdzielcze prawo do budynku jednorodzinnego w czasie trwania związku małżeńskiego i zdaniem organu podatniczka uzyskała pełny wkład budowlany na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w Zgierzu z dnia 30 września 1996 roku o stwierdzeniu nabycia spadku oraz umowy notarialnej z dnia [...] o dział spadku i podział majątku wspólnego, natomiast faktycznie nie wniosła w 1999 roku żadnego wkładu budowlanego do Spółdzielni Mieszkaniowej. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze M.W. wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzuciła, iż zostały one wydane z naruszeniem przepisu art. 27a ust. l pkt l lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca powtórzyła swoje stanowisko przedstawione w odwołaniu stwierdzając, że w 1999 roku wnosząc o przyznanie członkostwa w Spółdzielni Mieszkaniowej pozostawiła również do dyspozycji Spółdzielni swoje uprawnienia do połowy wkładu budowlanego, wynikające z umowy notarialnej z dnia [...]. Zdaniem skarżącej okoliczność, że wniesienie do Spółdzielni Mieszkaniowej uzupełniającego wkładu mieszkaniowego nastąpiło w formie bezgotówkowej poprzez odpowiednie przeksięgowanie, nie powinno mieć istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż uznanie przez organy podatkowe, że w 1999 roku nie nastąpiło żadne uzupełnienie wkładu budowlanego skarżącej w Spółdzielni Mieszkaniowej nie znajduje dostatecznego uzasadnienia. Według oceny Sądu ewidentnym uzupełnieniem wkładu budowlanego Skarżącej w 1999 roku stało się przekazanie przez pozostałych spadkobierców S.W. (dwie córki) na rzecz Skarżącej przysługującego im prawa do ogółem 2/6 całości wkładu budowlanego. W związku z w/w wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w wyniku ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału i uwzględniając zalecenia Sądu decyzją z dnia [...], nr [...] określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 956,30 zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu podatkowego w dniu 30 września 2004 roku Skarżąca złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w którym, wniosła o uznanie, iż zobowiązanie za 1999 roku wynosi "O" zaś w latach następnych przysługiwało jej prawo do dalszych odliczeń od podatku z uwagi na wniesiony wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej w A. w kwocie 81.724,20 zł (a nie tylko 27.241,40 zł jak przyjął Urząd Skarbowy w zaskarżonej decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Zgierzu z dnia 30 września 1996 roku, sygn. akt : I Ns 805/96, spadek po zmarłym w dniu 14 lutego 1996 roku S.W. nabyła Skarżąca oraz dwie córki, po 1/3 części każda z nich. Z powyższego postanowienia Sądu Rejonowego wynika więc, że w chwili otwarcia spadku Skarżąca stała się z mocy prawa współwłaścicielką do 4/6 całego wkładu budowlanego figurującego w Spółdzielni na zmarłego męża, z tego połowa wkładu stanowiła własność M.W. z tytułu wspólności ustawowej, natomiast współwłaścicielkami odziedziczonych pozostałych 2/6 części wkładu były córki Skarżącej. Następnie organ wskazał, iż na mocy notarialnej umowy z dnia [...] o dział spadku i podział majątku wspólnego, współwłaścicielki wkładu budowlanego w Spółdzielni, wynoszącego wówczas kwotę 81.724,20 zł, ustaliły że własnościowe spółdzielcze prawo do budynku (i do związanego z tym wkładu budowlanego) przypada w całości M.W. bez żadnych spłat i dopłat z tego tytułu. Powyższe dokumenty stały się podstawą do przyjęcia M.W. w dniu 4 sierpnia 1999 roku w poczet członków Spółdzielni Mieszkaniowej i uznania, że Skarżąca stała się wyłączną właścicielką całego wkładu budowlanego w tej Spółdzielni. W związku z powyższym organ odwoławczy podniósł, iż odliczeniu, o którym mowa w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają wydatki faktycznie poniesione przez podatnika w roku podatkowym udokumentowane w sposób przewidziany w ustawie. W świetle powołanego wyżej przepisu za wydatki mieszkaniowe poniesione przez Skarżącą na własne potrzeby mieszkaniowe w 1999 roku należy uznać przekazanie przez spadkobierców na rzecz Skarżącej przysługujące im prawa do ogółem 2/6 całości wkładu budowlanego. Nie można uznać jako wydatku poniesionego na cele mieszkaniowe całego wkładu budowlanego, o co wnosi Skarżąca. Powyższa decyzja w dniu [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte w swoim odwołaniu od decyzji organu I instancji i dodatkowo wskazała, iż przedmiotowa decyzja narusza prawo z uwagi na nie respektowanie zasad i przepisów wynikających z prawa cywilnego, rodzinnego i spółdzielczego oraz błędną interpretację pojęcia "wniesienia wkładu budowlanego". Zdaniem Skarżącej stosunek wspólności ustawowej jest stosunkiem wewnętrznym między małżonkami i rozliczenia z niego dotyczą wyłącznie małżonków, a nie osób trzecich. Na członka spółdzielni mieszkaniowej został przyjęty wyłącznie S.W., i on figurował jako właściciel pełnego wkładu budowlanego posiadając wyłącznie prawo do zamieszkania w lokalu (z jedną córką). Z chwilą śmierci S.W. w 1996 roku spółdzielnia stała się dłużnikiem wszystkich spadkobierców i zobowiązana była do wypłacenia równowartości pełnego wkładu budowlanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe unormowanie oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Ewentualne naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 powodowałoby konieczność, w razie złożenia skargi, uchylenia zaskarżonej decyzji (bądź innego aktu czy czynności). Stanowi to gwarancję przestrzegania przez organy administracji publicznej związania orzeczeniem Sądu. Z kolei związanie samego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozumieniu art. 153 powołanej ustawy oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku ( zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA 527/97). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi należy podkreślić, że niniejsza sprawa była już uprzednio przedmiotem rozstrzygana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Tenże Sąd wyrokiem z dnia 17 lutego 2004 r. uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że z chwilą śmierci męża skarżącej w dniu 14 lutego 1996 r. podatniczka M.W. stała się z mocy prawa współwłaścicielką w 4/6 częściach wkładu budowlanego. Natomiast współwłaścicielkami 2/6 części stały się córki spadkodawcy. Na mocy notarialnej umowy z dnia [...] o dział spadku i podział majątku wspólnego własnościowe spółdzielcze prawo do budynku mieszkalnego przypadło w całości M.W. Powyższe okoliczności sprawiają, że zdaniem Sądu ewidentnym uzupełnieniem wkładu budowlanego skarżącej w 1999 r. stało się przekazanie przez pozostałych spadkobierców S.W. na rzecz M.W. przysługującego im prawa do ogółem 2/6 całości wkładu budowlanego. Konsekwencją powyższej oceny prawnej, wyrażonej w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, były rozstrzygnięcia organów podatkowych, które powołując się na stanowisko Sądu, odliczyły od podatku podatniczki M.W. równowartość 2/6 kwoty wkładu budowlanego. Zatem do ulgi określonej w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu wówczas obowiązującym), zaliczono tą część wkładu budowlanego, która została przekazana podatniczce przez pozostałych spadkobierców w wyniku umownego działu spadku. Organy podatkowe obu instancji zatem, swoje rozstrzygnięcia dostosowały do precyzyjnego stanowiska Sądu, wyrażonego w uzasadnieniu wspomnianego wyroku. W kontekście regulacji zawartej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organy podatkowe, będąc związane oceną prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, były uprawnione jedynie do dokonania rozstrzygnięcia w brzmieniu zawartym w zaskarżonej decyzji. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszej sprawie, stosownie do treści art. 153 powyższej ustawy, jest związany oceną prawną, zawartą w wcześniejszym wyroku Sądu administracyjnego. Zatem oceniając legalność zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie naruszył przepisów prawa materialnego. Zresztą należy podkreślić, że zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c podatek dochodowy zmniejsza się, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na między innymi wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że w hipotezie cytowanego przepisu mieści się sytuacja, gdy podatnik do ulgi mieszkaniowej zalicza równowartość wkładu budowlanego, otrzymanego w wyniku podziału majątku wspólnego (3/6 części) oraz udział uzyskany w wyniku dziedziczenia po zmarłym mężu (1/6) część). Przepis art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kładzie bowiem nacisk na poniesienie przez podatnika wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe. Podatniczka M.W. zaś nie poniosła żadnego wydatku. W 1999 r. nastąpiło jedynie umowne uregulowanie sytuacji prawnej wkładu budowlanego w spółdzielni mieszkaniowej, który to wkład już był wcześniej wniesiony. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 215 § 2 ustawy z dnia 16 września 1982 r., Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 z późn. zm. (w brzmieniu obowiązującym w 1999 r.) spółdzielcze prawo do lokalu przydzielonego obojgu małżonkom lub jednemu z nich w czasie trwania małżeństwa dla zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych rodziny należy wspólnie do obojga małżonków bez względu na istniejące między nimi stosunki majątkowe. Zatem już od chwili nabycia własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego, podatniczka posiadała prawo do 3/6 części wkładu budowlanego. Z tego też powodu podatniczka w 1999 r. nie mogła nabyć prawa do ulgi mieszkaniowej w wysokości odpowiadającej tej części wkładu budowlanego. Podobnie podatniczka nie miała prawa do odliczenia z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia 1/6 części wkładu budowlanego po swym zmarłym mężu. Nabycie spadku jest to wejście w ogół praw i obowiązków spadkodawcy. Zatem nabycie w drodze spadkobrania 1/6 udziału we wkładzie budowlanym, w żadnym wypadku nie można utożsamiać z poniesieniem wydatku na własne potrzeby mieszkaniowe, w rozumieniu przepisu art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego, Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną, zgodnie z treścią art. 151 wskazanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.